Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.2.4.2.1:2.2.4.2.1 Onmiddellijke werking en opgewekt vertrouwen

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.2.4.2.1

2.2.4.2.1 Onmiddellijke werking en opgewekt vertrouwen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Geregeld acht de fiscus het gewenst zijn beleid te wijzigen. Hij vervangt de ene beleidsregel door de andere. Hij geeft daarmee aan voor de toekomst de andere regel te hanteren. De nieuwe beleidsregel heeft onmiddellijke werking.1 Een dergelijke beleidswijziging is volgens HR 10 maart 1982, nr. 20700, BNB 1982/114 in principe toelaatbaar.2

In HR 10 maart 1982, nr. 20700, BNB 1982/114 was een wijziging van de Leidraad Motorrijtuigenbelasting aan de orde. De Hoge Raad gaf hij aan ‘dat de minister door zijn opdracht aan de inspecteur om voor de toekomst aan evengenoemd artikellid een andere interpretatie te geven, niet een bij de belastingplichtigen ... opgewekt vertrouwen heeft geschonden’.3 Het betekent a contrario dat de belastingplichtige aan de oude beleidsregel vertrouwen kan ontlenen tot het moment van de intrekking. In HR 22 juli 1994, nr. 29632, BNB 1994/296 gaf de Hoge Raad aan: ‘Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd’.

Nieuw beleid zal dus in principe ex nunc kunnen werken. Betekent dit dat het vertrouwen dat de belastingplichtige aan de oude beleidsregel heeft ontleend, niet meer relevant is zodra het nieuwe beleid is gaan gelden? In principe is dit inderdaad het geval, doch er dient aan een tweetal voorwaarden te zijn voldaan. Allereerst is het nodig dat de beleidswijziging tijdig is gepubliceerd en daarmee ook tijdig ter kennis van de belastingplichtigen is kunnen komen. Als dat niet het geval is, kan de beleidswijziging in strijd met het vertrouwensbeginsel komen.

HR 4 februari 1981, nr. 20176, BNB 1981/90, m.n. Tuk: Een belastingplichtige had aan de inspecteur gevraagd of koude buffetten ingevolge de toelichting onder het lage dan wel onder het algemene tarief vielen. De belastingplichtige, niet tevreden met het antwoord, wendde zich tot het ministerie. Deze gaf de inspecteur gelijk. De belastingplichtige stelde zich op het standpunt dat hij aan de toelichting het vertrouwen mocht ontlenen dat het verlaagde tarief van toepassing was. De Hoge Raad overwoog: ‘dat een zodanig, door een ieder aan die toelichting te ontlenen, vertrouwen niet ten nadele van een belastingplichtige mag worden opgeheven op de wijze als is geschied, te weten door een kennisgeving van de Staatssecretaris van Financiën uitsluitend aan die belastingplichtige’.4

In HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216, m.n. Hofstra ging het om een resolutie uit 1972 die niet voor algemene publicatie was bestemd, maar waarvan de inhoud wel door de inspecteurs aan belanghebbenden kon worden meegedeeld. In een resolutie uit 1978 waren enkele wijzigingen van de resolutie van 1972 opgenomen. Deze laatste resolutie was niet gepubliceerd, noch bevatte zij een mededeling dat haar inhoud kon worden meegedeeld. De Hoge Raad merkte op dat de resolutie van 1978 belanghebbende niet beperkt in zijn beroep op de resolutie van 1972, nu zij niet vermeldt dat zij voor publikatie was bestemd en uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat zij niettemin met medeweten of goedvinden van de belastingdienst ter kennis van het publiek is gekomen. Zie verder nog Hof ’s-Gravenhage 2 april 1982, nr. 139/81 M II, BNB 1983/266 waarin de publikatie van de resolutie waarin een oude resolutie werd ingetrokken, geschiedde nadat het belastbare feit – verkrijging van grond in de zin van art. 13 Wet BRV – had plaatsgevonden. Het beroep op het vertrouwen, ontleend aan de eerste resolutie, werd gehonoreerd.

Oplettendheid van de kant van de fiscus is hier op zijn plaats. In het Leidraadarrest heeft de Hoge Raad aangegeven dat het voor beleidsregels onder omstandigheden voldoende kan zijn dat ze op zodanige wijze zijn bekendgemaakt dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. Het zal voor de fiscus niet altijd een eenvoudige zaak zijn om in zo’n geval het door de beleidsregels opgewekte vertrouwen op toereikende wijze weg te nemen. In het geval dat beleidsregels aan een vakorganisatie zijn meegedeeld, die deze op haar beurt aan haar leden heeft doorgegeven, zal het naar mijn mening toereikend zijn om dezelfde vakorganisatie van de wijziging dan wel intrekking van regels op de hoogte te stellen.

De tweede voorwaarde waaraan voor de onmiddellijke werking van een nieuwe beleidsregel moet zijn voldaan, is dat de beleidsregel voldoende eerbiedigende werking heeft. Als bij de introductie van de nieuwe beleidsregel onvoldoende met de overgangssituatie wordt rekening gehouden, heeft de beleidsregel te weinig eerbiedigende werking. Ik leid dit af uit een tweetal arresten met betrekking tot algemeen verbindende voorschriften.5 Het eerste arrest is HR 7 oktober 1992, nr. 26974, BNB 1993/4, liet zgn. Beerta-arrest.6 Iemand had een bouwvergunning aangevraagd op het moment dat er in de legesverordening van de gemeente Beerta nog een vrijstelling was opgenomen. Toen de bouwvergunning werd verleend was de vrijstelling inmiddels komen te vervallen. De Hoge Raad achtte het beroep op het vertrouwensbeginsel gegrond.

In HR 7 oktober 1992, nr. 26974, BNB 1993/4, m.n. Van Leijenhorst, ging het om de Legesverordening 1987 van de gemeente Beerta. De belanghebbende had op 13 februari 1987 een aanvraag voor een bouwvergunning ingediend. De legesverordening van de gemeente die op 1 januari 1987 in werking was getreden, bevatte terzake een vrijstelling. Deze vrijstelling kwam per 17 juni 1987 te vervallen nadat de gemeenteraad op 28 april 1987 daartoe had besloten. De Hoge Raad overwoog dat weliswaar niet kon worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen.

Uit het Beerta-arrest blijkt ook dat het oordeel van de rechter nauw met de concrete omstandigheden en in het bijzonder de aard van de wijziging verband houdt. De Hoge Raad geeft aan dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet was gehonoreerd wanneer het om een tariefswijziging of een nieuwe heffing zou zijn gegaan.7

Het tweede arrest is HR 3 oktober 1986, nr. 6695, NJ 1987, 911. In dit arrest van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad, het zgn. Arucar-arrest, ging het om een overheidsregeling die inhoudelijk grote verwantschap vertoonde met een belastingregeling. De regeling waarbij een heffing bij invoer van personenauto’s werd ingevoerd, kende geen overgangsregeling. De Hoge Raad overwoog dat het hierdoor kan voorkomen dat iemand schade lijdt doordat hij niet meer in staat is met de nieuwe regeling rekening te houden.

HR 3 oktober 1986, nr. 6695, NJ 1987, 911, m.n. Scheltema, het zgn. Arucar-arrest. Het handelde in dit arrest om een auto-importeur, Arucar, die geconfronteerd werd met een vrij plotseling vastgestelde Ministeriële Beschikking. Bij deze beschikking, die overigens een algemeen verbindend voorschrift was, bepaalden de ministers van Economische Zaken en Financiën van de Nederlandse Antillen o.m. dat bij invoer in de Eilandengebieden Aruba, Bonaire en Curaçao een heffing op personenauto’s is verschuldigd van 18% van de waarde daarvan. Ter zake van het ontbreken van overgangsmaatregelen gaf de Hoge Raad de volgende overweging: ‘Denkbaar is dat – kort samengevat – algemene beginselen van behoorlijk bestuur de uitvoering van een beschikking als de onderhavige in bepaalde omstandigheden onrechtmatig doen zijn jegens een bepaalde importeur, wanneer deze in vertrouwen op een bepaalde situatie waaraan het in werking treden van de beschikking een einde maakt, bepaalde goederen reeds had gekocht en vervolgens verkocht zonder met de heffing rekening te houden dan wel hij niet in staat is dan reeds gekochte, maar niet verkochte goederen te verkopen tegen een prijs waarin de heffing is doorbere- kend’.8

De lijn van het Arucar-arrest is ook van belang voor het fiscale recht, vooral als het gaat om kostprijsverhogende belastingen. Zij houdt in dat de overgang naar de nieuwe regeling zodanig moet zijn ingericht dat de belastingplichtigen er redelijkerwijs bij het sluiten van hun overeenkomsten rekening mee hebben kunnen houden. In een arrest van 2 september 1992, BNB 1993/2, m.n. Simons heeft de belastingkamer van de Hoge Raad met betrekking tot het opzeggen van een toezegging door een inspecteur deze lijn overgenomen en verder geëxpliciteerd.9 Beide arresten geven aan dat de inspecteur het vertrouwen moet blijven honoreren voor zolang en voor zover het de belastingplichtige redelijkerwijs niet mogelijk is de belasting alsnog aan zijn afnemers in rekening te brengen.10 Samenvattend kan de volgende voorrangsregel worden gegeven:

Het is de fiscus toegestaan beleidsregels voor de toekomst te wijzigen mits hij bij de overgang naar de nieuwe regeling voldoende rekening houdt met de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige.

De hoofdregel is dus dat de onmiddellijke werking van beleidsregels geoorloofd is. De uitzondering is dat onder omstandigheden eerbiedigende werking is geboden.11 Het vertrouwensbeginsel (11) of rechtszekerheidsbeginsel kan met zich meebrengen dat met de belangen van de belastingplichtige nader moet worden rekening gehouden.12

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.