2.3 De positionering van het formele belastingrecht en de fiscale rechtshandhaving

Het in de vorige paragraaf op hoofdlijnen uitgewerkte terrein van het formele belastingrecht, laat zich, voor wat betreft het onderdeel handhaving moeilijk positioneren binnen één van de traditionele rechtsgebieden: belastingfraude kan immers zowel bestuursrechtelijk als strafrechtelijk worden aangepakt. De diversificatie in het fiscale rechtshandhavingsbestel wordt in deze paragraaf nader belicht.

Tussen bepaalde deelterreinen binnen het recht bestaan verschillen, die zo groot zijn dat ten gevolge daarvan gesproken kan worden van zelfstandige en autonome rechtsgebieden. Reeds in 1887 analyseerde Loeff het onderscheid tussen publiekrecht (strafrecht1) en privaatrecht als principiële scheiding. Het onderscheid ligt in de aard der partijen en hun onderlinge verhouding.2 Publiekrecht regelt een verhouding van ondergeschiktheid, privaatrecht een betrekking van gelijkheid.3 Of, zoals Hage stelt:

Sinds ongeveer 60 jaar is het administratief recht, tegenwoordig ook wel bestuursrecht genoemd, te kwalificeren als een derde volwassen rechtsgebied, dat een gelijkwaardige plaats inneemt naast het privaatrecht en het strafrecht.5 Er zijn wel rechtsregels geweest die heden ten dage tot het bestuursrecht zouden worden gerekend, terwijl dat rechtsgebied toen nog niet als zodanig bestond. Al eeuwenlang hebben bijvoorbeeld voorschriften bestaan op het gebied van het belastingrecht. Vooral na de Tweede Wereldoorlog (hierna: WOII) werd echter pas in het bijzonder bezien of er behoefte was aan verhoogde rechtsbescherming in het kader van handhaving van dergelijke voorschriften, waardoor het bestuursrecht zoals we dat nu kennen tot ontwikkeling kwam.

Met deze zelfstandige gelijkwaardige positie van het bestuursrecht is de theorie over de verhouding van het publiekrecht en het privaatrecht onder druk komen te staan. Hartmann en Van Russen Groen schrijven dat het bestuursrecht de overheid immers een groot aantal taken geeft (die niet onder het domein van strafrecht vallen), waardoor het rechtsgebied als onderdeel van het publiekrecht kan worden gezien. Naar zijn object, namelijk een bepaalde vorm van overheidsoptreden tegenover de burger, zou men het strafrecht andersom ook tot het bestuursrecht kunnen rekenen, ware het niet dat het strafrecht zich reeds tot een zelfstandig gebied had ontwikkeld toen het bestuursrecht nog niet als een eenheid werd gezien.6

De drie klassieke rechtsgebieden worden niet afgegrensd door waterdichte schotten: bepaalde bevoegdheden en constructies uit het ene rechtsgebied worden overgenomen in het andere. Hartmann en Van Russen Groen duiden de rechtsgebieden aan ‘als ware zij communicerende vaten’: ze spreken van een osmose.7 Een mooi voorbeeld biedt de snelle procedure, die in het privaatrecht van origine als kort geding bekend staat. Met het arrest Noordwijkerhout/Guldemondis deze civielrechtelijke voorziening van het kort geding als accessoire procedure ter verkrijging van een voorlopige voorziening ook relevant geworden voor het publiekrechtelijke (straf)recht, terwijl het strafrecht vanuit systematisch oogpunt toch een zekere geslotenheid van rechtsmiddelen kent.8 En in 1994, lang na het ontstaan van de civiele kortgedingprocedure, werd in de Awb art. 8:81 Awb opgenomen, dat een uniforme procedure bood voor de bestuursrechtelijke voorlopige voorziening.

Het klassieke onderscheid tussen de drie rechtsgebieden is volgens Hartmann en Van Russen Groen mede in het gedrang gekomen vanwege de opkomst van de functionele rechtsgebieden (zoals agrarisch recht, bouwrecht, en milieurecht), waarin delen van de klassieke rechtsgebieden bij elkaar werden gevoegd en de rechtsstof werd geordend naar de functie die ze voor een bepaald maatschappelijk probleem kan hebben.9

Tot slot is naast de iets meer gedateerde opkomst van de functionele rechtsgebieden, op dit moment een ontwikkeling gaande, die bijvoorbeeld door Mevis wordt beschreven, die ervoor zorgt dat privaatrecht, strafrecht, en bestuursrecht met name op aspecten van rechtshandhaving meer dan ooit naar elkaar toe schuiven.10 Zo zijn in het strafrecht sancties met privaatrechtelijke trekken te ontwaren11 en zo werkt de publiekrechtelijke normering door in het privaatrecht indien bestuursorganen ter uitvoering van publiekrechtelijke taken gebruik maken van het privaatrecht.12

Hoe moet het (formele) belastingrecht, meer in het bijzonder de fiscale rechtshandhaving, binnen het zojuist beschreven spectrum worden gepositioneerd?

De verhouding tussen het Rijk en belastingplichtige is enerzijds civiel van aard, in die zin dat, wanneer het om belastingschulden gaat, het Rijk schuldeiser is en belastingplichtige schuldenaar.13 Desalniettemin wordt het belastingrecht in Nederland tot het publiekrecht en daarbinnen tot de oudste onderdelen van het administratief recht gerekend,14 voornamelijk vanwege de kenmerkende bemoeienis met de maatschappij die met belastingheffing gepaard gaat.15 Toch schrijft Batting:

De aard van fiscale rechtshandhaving kan kennelijk niet zo eenvoudig als bestuursrechtelijk worden aangemerkt hetgeen ook blijkt uit de verhouding tussen de Awb en de AWR. De regels van dwingend recht in de Awb gelden zonder uitzondering voor het gehele bestuursrecht. In wetten in formele zin kan van die regels uitdrukkelijk worden afgeweken. Dat gebeurt in een flink aantal gevallen in de AWR.

In de AWR zijn bovendien enerzijds allerlei bestuursrechtelijke dwangmiddelen en sancties te vinden, maar daarnaast zijn ook strafrechtelijke sancties in de (bestuursrechtelijke) AWR opgenomen. Deze opname doet het karakter van deze sancties niet transformeren. Het fiscale rechtshandhavingsrecht (onderdeel van het formele belastingrecht), zoals op dit moment vormgegeven, heeft kortom een duaal karakter. Vanwege deze duale insteek is de fiscale rechtshandhaving moeilijk te positioneren.

Het strafrecht en bestuursrecht zijn niet voor niets verschillende rechtsgebieden. Het strafrecht betreft de strafbaarstelling van gedragingen en vervolging en berechting verdachten, terwijl het bestuursrecht het recht voor, van en tegen het overheidsbestuur is.17 Schlössels en Zijlstra schrijven in dit verband dat het bestuursrecht primair geen sanctierecht is.18 Toch is het in fiscale zin zo dat in de bestuursrechtelijke AWR bepaalde gedragingen strafbaar zijn gesteld. Het gaat hier om bestuursrecht dat tevens (bijzonder) strafrecht is, aldus Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male.19

Hartmann en Van Russen Groen hanteren een autonome visie op het strafrecht. In deze visie wordt het onderscheid tussen het bestuursrechtelijke en strafrechtelijke rechtshandhavingsstelsel in verband gebracht met een verschil in onrecht (de morele verwerpelijkheid of de ethische onwaarde van het betreffende gedrag). Dit is niet vreemd, aangezien het onderscheid tussen strafrechtelijke en bestuursrechtelijke delicten al van oudsher gezocht wordt in de mate van onrecht die samenhangt met de overtreding. Het administratief strafrecht zou volgens Prins kunnen worden onderscheiden van het (overige) strafrecht, omdat de echte vergeldingsstraf zich als vergelding van schuld keert tegen een daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk gesteld individu, terwijl binnen het administratieve de onderstreping van een plicht het voornaamste doel is.20 Ook Prins verdedigt dus de visie dat het strafrecht een zodanig zelfstandige plaats inneemt binnen het recht, dat het zich onderscheidt van andere rechtsgebieden, waaronder het bestuursrecht (ondanks het feit dat beide op rechtshandhaving zien).21 Het specifieke van het strafrecht wordt in dit geval niet alleen ingegeven door de kenmerkende ernst van het normoverschrijdende gedrag, maar ook door het daaraan gekoppelde karakter van de strafrechtelijke sancties en dwangmiddelen. Het betreft sancties en dwangmiddelen die de vrijheid en de lichamelijke integriteit van de betrokkene kunnen aantasten, waardoor het strafrecht een ultimum remedium karakter wordt toegekend.22 Mevis citeert in dit verband Hugo de Groot die stelt: “Straf is een te lijden kwaad dat wordt aangedaan wegens een bedreven kwaad.”23 Het typische aan de strafrechtelijke reactie kan volgens Mevis worden gevonden in de opzettelijk negatieve reactie, als beoogde leedtoevoeging, louter omdat misdaan is. Het strafrecht als systeem van sanctierecht is niet primair gericht op preventie, het beëindigen van overlast gevende situaties, herstel van de rechtmatige toestand, juiste of richtige belastingheffing, op schadevergoeding, of op enig ander positief doel.

Wattel beschrijft in zijn dissertatie uitgebreid de overeenkomsten tussen belastingrecht en strafrecht. Het is beide publiekrecht,24 beide openbare orde-recht en het zijn beide gesloten systemen: hetgeen niet in de strafwet staat wordt niet bestraft, wat niet in de belastingwet staat wordt niet belast. Ook geeft hij enkele voorbeelden van regelingen die over en weer gelijkenissen vertonen: ontmoedigende belastingen en wederrechtelijk verkregen voordeel, het verval van de aanslagbevoegdheid en verval van de bevoegdheid tot strafvordering, de strekkingen van art. 255 Sv (einde zaak behoudens nova) en art. 16 lid 1 AWR (nieuw feit), de kwijtschelding en gratie en de hardheidsclausule (art. 63 AWR) en rechterlijk pardon (art. 9a WvSr).

Tegelijkertijd zijn er volgens hem hele duidelijke verschillen tussen beide rechtsgebieden te onderkennen. Het strafrecht straft, het belastingrecht belast. Strafrecht gaat over gij zult niet doden, gij zult niet stelen, en andere geboden. Niemand wil slachtoffer worden. Iedereen wil tegen aanranding van zijn persoon, geliefden en goederen beschermd worden. Aan het belastingrecht is een dergelijke prejuridische normnotie (nog) betrekkelijk vreemd. Wattel vervolgt: de belastingnorm geldt niet vanzelf, de burger kan haar maar zeer globaal uit anderen hoofde dan uit de wet kennen. Het belastingrecht dringt van buiten regels op, het is wettenrecht (het geldt op grond van een plichtmoraal), en het strafrecht is in de kern hetgeen met het begrip natuurrecht wordt aangeduid (het geldt op grond van een aspiratiemoraal). Er ontstaat vanuit een belastbaar feit geen slachtoffer, zoals meestal wel door een strafbaar feit. Het strafrecht eist bepaald gedrag en dreigt met onaangename consequenties als aan die eis niet wordt voldaan. Het belastingrecht verbindt financiële consequenties aan handelingen, gebeurtenissen en toestanden zonder bepaald gedrag te eisen: het volgt in beginsel neutraal de gangen van de belastingplichtige, zoals deze die gangen wil gaan.25

Alles overziend kan gesteld worden dat fiscale rechtshandhaving wordt genormeerd door twee rechtsgebieden, die in essentie (karakter/doel) van elkaar verschillen, maar elkaar mogelijk onderling beïnvloeden vanwege de gemeenschappelijke deler die ‘bestraffing (van gedrag dat niet conform de fiscale regels is en voor zover aangemerkt als strafbaar feit)’ heet. Op deze beïnvloeding wordt in de volgende paragraaf ingegaan, door stil te staan bij de ontwikkeling van het bestuursrechtelijke rechtshandhavingsstelsel en het strafrechtelijke rechtshandhavingsstelsel in fiscale context, waarbij tevens acht wordt geslagen op de onderlinge verbanden.26