11.4.4.10 Standaardvoorwaarde 7: latent stakingsverlies objectvrijstelling

Standaardvoorwaarde 7 bevat het volgende voorschrift:

De achtergrond en de kern van standaardvoorwaarde 7

Bestaat bij de zuiver splitsende rechtspersoon en/of een verkrijgende rechtspersoon een aanspraak op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, dan is het niet mogelijk om een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing tot stand te brengen op grond van de wettelijke doorschuifregeling (art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969).1 De reden is dat bij de splitser en/of de verkrijger direct vóór de zuivere splitsing een zogenoemd latent stakingsverlies in de zin van art. 15i Wet VPB 1969 aanwezig kan zijn. In die gevallen kan een zuivere splitsing alleen fiscaal begeleid tot stand komen via de doorschuifregeling op verzoek (art. 14a, lid 3, Wet VPB 1969) en geldt standaardvoorwaarde 7. De wetgever is er namelijk beducht voor dat de verrekeningsmogelijkheden van zo’n latent stakingsverlies als gevolg van een fiscaal gefaciliteerde zuivere splitsing zonder nadere maatregelen kunnen worden uitgebreid. Hierbij moet beseft worden dat een latent stakingsverlies van de zuivere splitser overgaat naar de verkrijger.2 Deze standaardvoorwaarde heeft een vergelijkbare achtergrond als standaardvoorwaarde 5 over latente liquidatieverliezen.3

Standaardvoorwaarde 7 kan van toepassing kan zijn op een staking van een buitenlandse onderneming die vóór de zuivere splitsing door een verkrijgende rechtspersoon werd gedreven (oorspronkelijke buitenlandse onderneming), maar ook op een staking van een buitenlandse onderneming die voorafgaand aan de zuivere splitsing door de splitsende rechtspersoon werd gedreven en ter zake waarvan het saldo van positieve en negatieve bedragen aan winst is overgegaan van deze splitser naar de verkrijger (overgenomen buitenlandse onderneming).4 Voor beide situaties dreigt het gevaar dat een na de fiscaal begeleide splitsing gerealiseerd stakingsverlies met betrekking tot een buitenlandse onderneming in aftrek komt op de totale nasplitsingswinsten van de verkrijger, dus zonder winstsplitsing. Standaardvoorwaarde 7 gaat dit tegen en bevat voorschriften die moeten worden gezien als aanvullingen op de bepalingen in de Wet VPB 1969 met betrekking tot de objectvrijstelling.5

Het toepassingsbereik en de werking van standaardvoorwaarde 7

Standaardvoorwaarde 7, lid 1 maakt duidelijk dat deze aanvullende voorschriften alleen van toepassing zijn als de verkrijgende rechtspersoon zijn oorspronkelijke buitenlandse onderneming en/of zijn in het kader van de zuivere splitsing overgenomen buitenlandse onderneming staakt binnen drie jaar na de datum waarop de zuivere splitsing volgens het civiele recht van kracht wordt. Een splitsing geschiedt bij notariële akte en wordt van kracht met ingang van de dag na die waarop de akte is verleden (art. 2:334n, lid 1, BW).6 Bij de inhoudelijke bespreking van deze aanvullende voorschriften dient dit goed voor ogen te worden gehouden. Word(t)(en) deze onderneming(en) namelijk door de verkrijgende rechtspersoon gestaakt na afloop van deze driejaarstermijn, dan kan het stakingsverlies zonder de beperkende voorschriften van standaardvoorwaarde 7 worden verrekend. De driejaarstermijn is gekoppeld aan het civielrechtelijk van kracht worden van de zuivere splitsing. Dat zal een bewuste keuze zijn aangezien zodoende wordt verhinderd dat deze termijn kan worden ingekort door toepassing van de (goedkeurende) regeling voor fiscale terugwerkende kracht van het splitsingstijdstip.7 Overigens is niet duidelijk of het begrip ‘jaar’ moet worden opgevat in de zin van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969, dus in de betekenis van boekjaar of kalenderjaar, dan wel dat een periode van 36 maanden is bedoeld. Hoewel eerstgenoemde opvatting kan worden verdedigd op basis van een wetssystematische interpretatie, ligt het mijns inziens gelet op de ratio van de standaardvoorwaarde meer voor de hand uit te gaan van een vaste termijn en dus van laatstgenoemde opvatting.8 Gelet op de fiscaaltechnische toets dient de staatssecretaris duidelijk te maken wat hij in deze context onder het begrip jaar verstaat.

Standaardvoorwaarde 7, lid 2 bevat een belangrijk voorschrift. Zoals eerder in dit onderzoek is besproken, betekent een zuivere splitsing volgens de wetgever een staking van de buitenlandse onderneming door de splitser en een voortzetting daarvan door de verkrijger.9 Op grond van art. 15j, lid 2, Wet VPB 1969 heeft een staking van deze voortgezette onderneming binnen drie jaar na de zuivere splitsing door deze verkrijger in beginsel tot gevolg dat het saldo van positieve en negatieve bedragen aan winst terugkeert naar de (als gevolg van de zuivere splitsing) niet langer bestaande splitser. Standaardvoorwaarde 7, lid 2 voorkomt dit en bepaalt dat art. 15j, lid 2, Wet VPB 1969 geen toepassing vindt op de voortzetting door de verkrijger van de buitenlandse activiteiten van de splitser. Op deze wijze kan dit stakingsverlies door de verkrijger in aanmerking worden genomen met inachtneming van de overige bepalingen van standaardvoorwaarde 7. Zoals eerder is uitgewerkt, meen ik dat het saldo van positieve en negatieve bedragen aan winst in het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing op grond van de fiscale indeplaatstreding overgaat naar de verkrijger. Een terugkeer van het saldo ex art. 15j, lid 2, Wet VPB 1969 is in die wetsuitleg niet aan de orde.10

Op grond van standaardvoorwaarde 7, lid 3 zijn de hierna te bespreken beperkende voorschriften voor de verrekening van een stakingsverlies niet van toepassing als de verkrijgende rechtspersoon aannemelijk maakt dat de staking plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen die zijn opgekomen na de datum waarop de zuivere splitsing volgens het civiele recht van kracht wordt.

Staakt de verkrijgende rechtspersoon binnen de driejaarstermijn zijn oorspronkelijke buitenlandse onderneming en/of zijn in het kader van de zuivere splitsing overgenomen buitenlandse onderneming, en wordt niet toegekomen aan de zakelijkheidsuitzondering, dan bepaalt standaardvoorwaarde 7, lid 4 het volgende. Het op de voet van art. 15i Wet VPB 1969 berekende stakingsverlies wordt verdeeld in een stakingsverlies van de verkrijgende rechtspersoon en een stakingsverlies van de splitsende rechtspersoon. In aanvulling hierop schrijft standaardvoorwaarde 7, lid 5 voor dat het op deze wijze verdeelde stakingsverlies voor de toepassing van art. 15i Wet VPB 1969 in aanmerking wordt genomen tot ten hoogste het bedrag van de (overige) winst van het desbetreffende jaar dat aan de onderneming van de desbetreffende rechtspersoon kan worden toegerekend. Op grond van standaardvoorwaarde 7, lid 6 wordt deze toerekening toegepast met inachtneming van de winstsplitsingsregels van standaardvoorwaarde 8.11 Het is mogelijk dat de op deze wijze berekende nasplitsingswinst in het desbetreffende jaar niet toereikend is om het stakingsverlies tegen af te zetten. In die gevallen gelden op grond van standaardvoorwaarde 7, lid 7 de in standaardvoorwaarde 5 opgenomen regels voor achterwaartse en voorwaartse verliesverrekening.12