9.4.5 De relatie tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting bij fiscale eenheid

Zoals in paragraaf 9.4.4 besproken leidt een nationale regeling voor een fiscale eenheid die ook rechtssubjecten omvat die in een ander land zijn gevestigd tot oneigenlijke voor- of nadelen en de daaraan gekoppelde mogelijkheden tot misbruik. Ook in de situatie dat buitenlandse onderdelen van een in Nederland (primair of secundair) gevestigde ondernemer worden opgenomen in de Nederlandse fiscale eenheid en diensten aan de andere Nederlandse vennootschappen van de fiscale eenheid verrichten, ontstaan de in paragraaf 9.4.4 besproken oneigenlijke voor- of nadelen en de daaraan gekoppelde mogelijkheden tot misbruik. Dat geldt zowel voor de situatie waarin we te maken hebben met een buitenlandse ondernemer met een Nederlandse vaste inrichting als met een buitenlandse vaste inrichting van een Nederlandse ondernemer. Indien het buitenlands onderdeel een prestatie verricht aan één van de onderdelen van de Nederlandse fiscale eenheid, zal het al dan niet belast zijn van die prestatie bepalend zijn voor het aftrekrecht van het buitenlandse onderdeel in eigen land, terwijl de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als geheel een andere btw-kwalificatie kunnen hebben (bijvoorbeeld vrijgesteld, terwijl de prestatie van het buitenlands onderdeel belast is). Dat betekent naar mijn mening dat zowel de buitenlandse vaste inrichting van een in Nederland gevestigd rechtssubject als een buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening van een in Nederland gevestigde vaste inrichting geen onderdeel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid. Er is dan mijns inziens sprake van ongewenste concurrentieverstoring die de communautaire wetgever met de territoriale beperking van de fiscale eenheid juist wenste te voorkomen. De Nederlandse fiscale eenheid zou dus beperkt moeten zijn tot de in Nederland gevestigde onderdelen van een ondernemer. Naar mijn mening is de benadering die de Hoge Raad kiest, de vaste inrichting maakt inclusief de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening deel uit van de fiscale eenheid, vanuit het oogpunt van de oneigenlijke voor- en nadelen ook niet de juiste. De Europese Commissie heeft zich inmiddels ook uitgesproken voor een fiscale eenheid waarin alleen in het binnenland gevestigde onderdelen van ondernemers kunnen worden opgenomen. Volgens de Commissie zou een andere uitleg leiden tot een ongewenste grensoverschrijdende fiscale eenheid. Ook zou een vaste inrichting onderdeel kunnen uitmaken van verscheidene fiscale eenheden, die in het land waar de vaste inrichting is gevestigd en die in het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Dit is volgens de Europese Commissie niet te rijmen met de basisbeginselen van het gemeenschappelijk btw-stelsel.1

Nu naar mijn mening moet worden aangenomen dat alleen de Nederlandse vaste inrichting van een in het buitenland gevestigde ondernemer kan worden opgenomen in een Nederlandse fiscale eenheid en een buitenlandse vaste inrichting van een Nederlandse ondernemer buiten de Nederlandse fiscale eenheid blijft, rijst de volgende vraag: vinden in dat geval belastbare prestaties plaats tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting? Vyncke stelt op basis van een viertal argumenten dat in een dergelijke situatie (alleen de vaste inrichting maakt deel uit van de fiscale eenheid) belastbare prestaties plaatsvinden tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting. In de eerste plaats, stelt hij, is sprake van twee afzonderlijke belastingplichtigen, de in het buitenland gevestigde zetel van bedrijfsuitoefening en de fiscale eenheid. In de tweede plaats leidt toepassing van het principe dat het Hof van Justitie heeft genoemd in de zaak FCE Bank niet tot heffing in het land van verbruik. In de derde plaats zou bij toepassing van de opvatting van het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank de vaste inrichting deel uitmaken van twee belastingplichtigen, de fiscale eenheid en de buitenlandse onderneming waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. Ten slotte kan een vaste inrichting die financieel, organisatorisch en economisch is verbonden met andere vennootschappen niet meer als afhankelijk van zijn buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening worden beschouwd.2 Ook de Europese Commissie is van mening dat sprake is van belastbare prestaties tussen vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening wanneer een vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De vestiging verdwijnt in de fiscale eenheid. Diensten tussen deze vaste inrichting en zijn zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland zijn dan prestaties tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen, de fiscale eenheid en de ondernemer in het buitenland.3

Het principe uit de zaak FCE Bank kan mijns inziens alleen worden losgelaten als het de autoriteiten van het land waar zich een buitenlands onderdeel bevindt van één van de personen die onderdeel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid duidelijk is dat sprake is van een fiscale eenheid in Nederland. Het volgende voorbeeld illustreert dit.

De Europese Commissie neemt de stelling in dat als er een fiscale eenheid is slechts één btw-identificatienummer, dat van de fiscale eenheid, mag worden gebruikt.5 De individuele btw-identificatienummers mogen niet worden gebruikt. Dit is in lijn met de gedachte dat een fiscale eenheid één belastingplichtige vormt voor de btw. Indien dergelijke nummers ook worden ingevoerd in het internationale VIES-systeem, zal aan de voorwaarde zijn voldaan dat het de autoriteiten, van in mijn voorbeeld Duitsland, duidelijk is dat men te maken heeft met een fiscale eenheid. Er moet echter ook worden geconstateerd dat het op dit moment, althans in Nederland, niet zo is dat fiscale eenheden richting buitenland moeten handelen als één belastingplichtige. Nederland eist zelfs dat de individuele btw-identificatienummers op de facturen worden vermeld. Het nummer van de fiscale eenheid mag niet worden vermeld. Een systeem waarin men verplicht wordt om btw-identificatienummers van fiscale eenheid in het internationale VIES-systeem te registreren en ondernemers verplicht worden dit in internationale verhoudingen te gebruiken, is mijns inziens relatief eenvoudig tot stand te brengen. Dit staat mijns inziens dan ook niet in de weg aan het loslaten van het principe uit de zaak FCE Bank indien een vaste inrichting of zetel van bedrijfsuitoefening deel uitmaakt van een fiscale eenheid en de zetel van bedrijfsuitoefening respectievelijk een vaste inrichting niet. In paragraaf 9.4.4 heb ik echter beschreven dat, in mijn voorbeeld Duitsland, verplicht wordt de fiscale eenheid uit Nederland te erkennen en de Duitse btw-wetgeving op andere wijze toe te passen. Ik vraag me af of dat, voor in dit geval Duitsland, wenselijk is.

Uit de analyse die is gemaakt in paragraaf 9.2.5 is gebleken dat het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank vooral betekenis toekent aan het feit dat de vaste inrichting van FCE geen eigen economisch risico loopt. Dit geldt mijns inziens voor elke vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening. Als onderdeel van één rechtssubject lopen zij nooit zelfstandig economisch risico. Hun financiële positie is niet alleen afhankelijk van hun eigen reilen en zeilen, maar hoe het alle onderdelen van het rechtssubject waarvan zij onderdeel uitmaken afgaat. Dit verandert niet wanneer bijvoorbeeld de zetel van bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid en de vaste inrichting niet. De vaste inrichting is dan nog steeds niet zelfstandig in die zin dat zij een eigen economisch risico loopt. Een vaste inrichting kan als zodanig nooit zelfstandig zijn. De vaste inrichting kan dan ook geen belastbare prestatie verrichten. Andersom kan de fiscale eenheid wel als een zelfstandig belastingplichtige worden gezien. In die zin kan de fiscale eenheid dus wel een belastbare prestatie verrichten aan de vaste inrichting. De vaste inrichting moet dan echter als een afnemer kunnen worden beschouwd. Een vaste inrichting kan als zodanig, zo is gebleken in paragraaf 9.2.4, niet als drager van rechten en verplichtingen worden beschouwd. Dit is mijns inziens een vereiste voor het zijn van afnemer. Ook het feit dat in de regels voor de plaats van dienst de plaats waar de afnemer een vaste inrichting heeft, wordt genoemd als aanknopingspunt laat zien dat niet de vaste inrichting als zodanig, maar het rechtssubject waarvan het deel uitmaakt de afnemer is. De vaste inrichting is slechts een aanknopingspunt om diensten te belasten in het land waar de afnemer is gevestigd. Wanneer we echter het principe hanteren dat de vaste inrichting niet als belastingplichtige en niet als afnemer kan worden gezien, kan dit ook betekenen dat diensten tussen de buitenlandse vaste inrichting en de andere vennootschappen van de fiscale eenheid buiten de heffing zouden moeten blijven. Het is dan de entiteit, waartoe de vaste inrichting behoort en niet de vaste inrichting zelf die de dienst verricht. De dienst is belast in het land waar de afnemende vennootschap is gevestigd en daar is sprake van een fiscale eenheid waartoe de entiteit die de dienst verricht, behoort. In de omgekeerde situatie, de buitenlandse vaste inrichting ontvangt een dienst van een andere vennootschap van de fiscale eenheid, vindt wel heffing plaats. De dienst is dan immers belast in het land van die vaste inrichting en daar is geen sprake van een fiscale eenheid waartoe dienstverrichter en vaste inrichting behoren. Deze consequenties zijn mijns inziens niet beoogd. Zij leiden tot de in paragraaf 9.4.4 besproken oneigenlijke voor- en nadelen. Het aftrekrecht van de vaste inrichting wordt in eigen land bepaald door het antwoord op de vraag of de prestatie die de vaste inrichting verricht in het land van de vaste inrichting is belast met btw, terwijl de kwalificatie van de prestaties van de fiscale eenheid als geheel anders kan zijn (de vaste inrichting verricht bijvoorbeeld belaste prestaties en de fiscale eenheid vrijgestelde). Deze ongewenste consequentie zet toepassing van het principe uit FCE Bank echter niet opzij. Het is de vraag of lidstaten voor deze situaties een regeling kunnen invoeren om belastingfraude en –ontwijking te voorkomen als bedoeld in art. 11, tweede volzin, btw-richtlijn, omdat dergelijke gevallen niet beperkt zijn tot situaties van belastingfraude en –ontwijking, maar ook normale transacties kunnen zijn.

Vyncke wijst erop dat toepassing van het principe uit de zaak FCE Bank er toe leidt dat heffing over ingekochte diensten niet plaatsvindt in het land van verbruik.6 De regels voor de plaats van dienst moeten er bij diensten aan belastingplichtigen volgens de communautaire wetgever voor zorgen dat heffing plaatsvindt in het land van verbruik (paragraaf 3.6).7 Indien zij hierin falen, omdat de vestiging die opdracht geeft tot het verrichten van de diensten als afnemende vestiging wordt gezien, kan vervolgens mijns inziens niet de stelling ingenomen worden dat we een prestatie moeten onderkennen tussen vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening om er voor te kunnen zorgen dat heffing plaatsvindt in het land van verbruik.