HvJ EU, 13-07-2023, nr. C-180/22

De btw is een getrapte omzetbelasting, dat wil zeggen dat zij in elke handelsfase wordt geheven en dat de last ervan telkens wordt doorberekend in de prijs van de goederen of diensten en uiteindelijk door de consument wordt gedragen. In tegenstelling tot de klassieke getrapte omzetbelasting wordt de btw in de verschillende handelsfasen evenwel niet gecumuleerd. Het absolute bedrag ervan stijgt telkens naar evenredigheid van de in de volgende fase toegevoegde waarde en drukt uiteindelijk alleen op de eindprijs van het goed of de dienst. Dit resultaat maakt het mogelijk om de aftrekregeling te waarborgen — in elke handelsfase wordt de belastingdruk verminderd met de belasting die in de vorige fase is betaald.

Goederen zoals gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen nemen evenwel niet op dezelfde wijze deel aan het economische verkeer als goederen die voor het eerst als ‘nieuw’ aan de consument worden geleverd. Dergelijke goederen zijn vaak reeds in het bezit van consumenten, die bij de verwerving ervan de btw-last op zich hebben genomen8. en die bij de latere verkoop ervan niet in de hoedanigheid van btw-plichtigen handelen, zodat die verkoop niet wordt belast. Wanneer dergelijke goederen later door een belastingplichtige wederverkoper worden geleverd, zou belastingheffing volgens de gewone regels, dat wil zeggen naar evenredigheid van de totale verkoopprijs, ertoe leiden dat goederen waarover al een keer belasting is betaald opnieuw worden belast.

Daarom heeft de Uniewetgever de winstmargeregeling ingevoerd. Deze regeling maakt het mogelijk om enkel belasting te heffen over de waarde die wordt toegevoegd in de fase van de levering van de goederen door de belastingplichtige wederverkoper, dat wil zeggen over de door hem verkregen winstmarge, opgevat als het verschil tussen de prijs die hij voor de aankoop van de goederen heeft betaald en de prijs bij de verkoop ervan. De btw wordt derhalve pro rata berekend, niet naar evenredigheid van de totale verkoopprijs van de goederen maar naar evenredigheid van uitsluitend dat deel van de prijs dat de winstmarge vormt.

Het logische gevolg van deze oplossing is dat een belastingplichtige wederverkoper geen recht heeft op aftrek van de belasting die door hem is betaald bij de verwerving van goederen waarvan de levering vervolgens wordt belast volgens de winstmargeregeling. Wanneer de levering van goederen aan een belastingplichtige wederverkoper niet wordt belast, is de kwestie van de aftrek echter niet relevant, aangezien er in dat geval geen belasting is die kan worden afgetrokken. De Uniewetgever heeft evenwel toegestaan dat de winstmargeregeling ook wordt toegepast ten aanzien van goederen waarvan de levering aan een belastingplichtige wederverkoper wordt belast. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een belastingplichtige wederverkoper kunstvoorwerpen verwerft van een belastingplichtige maker. In dat geval wordt dubbele belastingheffing, bij ontstentenis van een aftrekmechanisme, voorkomen door de wijze waarop de winstmarge wordt gedefinieerd, namelijk als het verschil tussen de prijs die bij de aankoop van de goederen door de belastingplichtige wederverkoper is betaald en de verkoopprijs van de goederen, waarbij de aankoopprijs alles omvat wat de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper heeft ontvangen, met inbegrip van de verschuldigde btw. Deze belasting is derhalve niet in de winstmarge begrepen, maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing en wordt niet opnieuw belast.

De situatie wordt evenwel ingewikkeld in het geval van handelingen waarbij het belastbare feit niet de levering maar de verwerving van de goederen door een belastingplichtige is. Een van die gevallen is de invoer van goederen van buiten het douanegebied van de Unie. Het tweede geval is dat van de intracommunautaire handelingen (dat wil zeggen handelingen tussen verschillende lidstaten).

Bij intracommunautaire handelingen is de levering van goederen vrijgesteld van belasting, maar wordt de verwerving ervan belast.9. Dat is uiteraard bedoeld om de fiscale bevoegdheid van de lidstaat van verkoop overeenkomstig het beginsel van belastingheffing op de plaats van verbruik over te dragen aan de lidstaat van verwerving. Wat betreft de winstmargeregeling heeft die overdracht tot gevolg dat de belasting over de intracommunautaire verwerving, aangezien zij geen bestanddeel vormt van de aankoopprijs die door de belastingplichtige wederverkoper aan de leverancier is betaald, automatisch wordt opgenomen in de winstmarge en derhalve in de maatstaf van heffing van de levering van de goederen die in de volgende handelsfase door de belastingplichtige wederverkoper wordt verricht. Dat leidt tot een soort gedeeltelijke dubbele belastingheffing als gevolg van belastingcumulatie — het bedrag dat door de belastingplichtige wederverkoper is betaald als belasting over de intracommunautaire verwerving wordt vervolgens belast als onderdeel van de winstmarge.

Terwijl de Uniewetgever in het analoge geval van de invoer van buiten het douanegebied van de Unie in artikel 317, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 een passende bepaling heeft opgenomen volgens welke de invoerbelasting moet worden opgenomen in de aankoopprijs van de goederen, bestaat een dergelijke regeling niet voor intracommunautaire leveringen. Met zijn verzoek om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak wenst de verwijzende rechter dit probleem van het ontbreken van een dergelijke regeling op te lossen.

Ik breng in herinnering dat in artikel 315 van richtlijn 2006/112 is bepaald dat de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling de winstmarge is, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt. De winstmarge moet worden opgevat als het verschil tussen de prijs van de verkoop van de goederen in het kader van de onder de winstmargeregeling vallende levering en de prijs waartegen de belastingplichtige wederverkoper de goederen heeft verworven.

De verkoopprijs en de aankoopprijs zijn gedefinieerd in artikel 312 van deze richtlijn. Volgens deze definitie moet onder verkoopprijs worden verstaan alles wat de tegenprestatie uitmaakt die een belastingplichtige wederverkoper verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of een derde, met inbegrip van, met name, belastingen en soortgelijke heffingen alsmede bijkomende kosten die de belastingplichtige wederverkoper aan de afnemer in rekening brengt. De aankoopprijs slaat op diezelfde bestanddelen van de tegenprestatie die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper heeft ontvangen of moet ontvangen.

Zowel Mensing als de Commissie betogen in hun opmerkingen in de onderhavige zaak dat in het geval van een belaste intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper de door hem voor die verwerving betaalde btw bij de aankoopprijs moet worden opgeteld. Volgens hen valt deze belasting onder het begrip ‘belastingen, rechten en heffingen’ dat is opgenomen in de definitie van de verkoopprijs, waarnaar de definitie van de aankoopprijs op haar beurt verwijst.

Deze opvatting is evenwel gebaseerd op een fragmentarische lezing van de definities van artikel 312 van richtlijn 2006/112. Ze gaat volledig voorbij aan het feit dat zowel de definitie van de verkoopprijs als die van de aankoopprijs uitsluitend betrekking hebben op de bestanddelen van de kosten die door de belastingplichtige wederverkoper respectievelijk zijn ontvangen als tegenprestatie in het kader van zijn aan de winstmargeregeling onderworpen levering en zijn betaald bij de verwerving van de goederen die vervolgens voorwerp van die levering zijn geworden.

Deze formulering van beide definities is niet toevallig en kan niet terzijde worden geschoven, zoals wordt voorgesteld door Mensing en de Commissie. De Uniewetgever heeft bij de formulering van beide definities heel uitdrukkelijk uitsluitend rekening gehouden met de uitwisseling van financiële prestaties in het kader van de afzonderlijke handelingen en niet met alle kosten en baten die eventueel met de verwerving of de levering van goederen verband kunnen houden. De definitie van de aankoopprijs van artikel 312 van richtlijn 2006/112 omvat derhalve alleen de bijkomende kosten die de belastingplichtige wederverkoper jegens de leverancier moet dragen, net zoals de definitie van de verkoopprijs alleen de bijkomende kosten omvat die de belastingplichtige wederverkoper in het kader van de kostprijs van de goederen ontvangt.

Eventuele bijkomende kosten die in verband met de verwerving van de goederen door de belastingplichtige wederverkoper worden gemaakt, zoals kosten voor verpakking, vervoer en verzekering, die door hem echter jegens derden worden gemaakt, vormen daarentegen geen bestanddelen van de aankoopprijs en zijn begrepen in de winstmarge in de zin van artikel 315, tweede alinea, van richtlijn 2006/112.

Hoe onlogisch het ook mag lijken, gelet op de heldere en onvoorwaardelijke bewoordingen van artikel 312 van deze richtlijn horen dezelfde beginselen van toepassing te zijn op de btw uit hoofde van de handeling in het kader waarvan de belastingplichtige wederverkoper de goederen verwerft. Indien de levering van de goederen aan de belastingplichtige wederverkoper wordt belast en plaatsvindt op het grondgebied van één enkele lidstaat, is de btw volgens de algemene regels van richtlijn 2006/112 verschuldigd door de leverancier, die deze in het kader van de prijs van de goederen doorberekent aan de belastingplichtige wederverkoper. De belasting is derhalve een bestanddeel van de aankoopprijs en wordt bijgevolg buiten de winstmarge gehouden. Wanneer de belastingplichtige wederverkoper degene is die gehouden is tot betaling van de btw aan de schatkist, zoals in het geval van een intracommunautaire levering, is deze belasting daarentegen niet in de aankoopprijs begrepen en verhoogt zij bijgevolg de winstmarge.10. Indien de Uniewetgever de door de belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist betaalde belasting had willen opnemen in de aankoopprijs in de zin van artikel 312, punt 2, van richtlijn 2006/112, zou hij een soortgelijke formulering hebben gebruikt als in artikel 320, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn, volgens welke een belastingplichtige wederverkoper die zijn handelingen volgens de algemene regeling belast, het recht heeft om ‘de met betrekking tot de hem geleverde kunstvoorwerpen verschuldigde of voldane btw’ af te trekken van het door hem verschuldigde belastingbedrag, zonder aan te geven aan wie de belasting verschuldigd of voldaan is.

Een van de bestanddelen van de verkoopprijs zoals gedefinieerd in artikel 312, punt 1, van richtlijn 2006/112 is de in het kader van de winstmargeregeling aangerekende btw, die de belastingplichtige wederverkoper in het kader van zijn prijs ontvangt van de afnemer van de goederen en die hij verschuldigd is aan de schatkist. Deze belasting wordt overeenkomstig artikel 315, eerste alinea, van deze richtlijn in mindering gebracht bij de vaststelling van de maatstaf van heffing. In deze bepaling is evenwel uitdrukkelijk bepaald dat de winstmarge voor de doeleinden van de vaststelling van de maatstaf van heffing wordt verminderd met het bedrag van de btw ‘die voor de winstmarge zelf geldt’.

Anders dan Mensing betoogt in zijn opmerkingen komen de hierboven genoemde regels voor de vaststelling van de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling overeen met de regels die van toepassing zijn in het geval van handelingen die worden belast volgens de algemene regels van de artikelen 73 en 78 van richtlijn 2006/112. Volgens deze bepalingen is de maatstaf van heffing voor de levering van goederen11. alles wat de leverancier voor de levering als tegenprestatie verkrijgt, met inbegrip van belastingen en soortgelijke heffingen alsmede bijkomende kosten, maar niet meer dan dat, onder uitsluiting van enkel de btw die voor de maatstaf van heffing van de betreffende handeling geldt.

In dit geval bestaat derhalve geen beoordelingsmarge op grond waarvan de maatstaf van heffing ook kan worden verminderd met de btw die door de belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist wordt betaald uit hoofde van een handeling in een eerdere handelsfase, zoals de verwijzende rechter in zijn beslissing suggereert. Voor zover in artikel 315, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 sprake is van het bedrag van de btw ‘die voor de winstmarge zelf geldt’, omvat dit duidelijk niet de belasting die door de belastingplichtige wederverkoper is betaald bij de verwerving van de goederen. Die belasting ‘geldt’ namelijk voor de aankoopprijs van deze goederen en derhalve voor een bedrag dat geen bestanddeel van de winstmarge vormt.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door punt 46 van het arrest Mensing. In dat punt heeft het Hof slechts opgemerkt dat in het kader van de winstmargeregeling, anders dan in het geval van belastingheffing volgens de algemene regeling, de kosten voor de verwerving door de belastingplichtige wederverkoper van het voorwerp dat vervolgens door hem wordt geleverd, geen bestanddeel van de maatstaf van heffing van die levering vormen, zodat er geen redenen zijn om aan deze belastingplichtige het recht toe te kennen om de btw die uit hoofde van de verwerving van deze goederen is betaald af te trekken van de belasting die op zijn eigen handeling drukt. Daaruit volgt evenwel niet dat het Hof van oordeel is dat de btw die door de belastingplichtige wederverkoper is betaald voor de intracommunautaire verwerving van het voorwerp dat later met toepassing van de winstmargeregeling wordt geleverd, in strijd met de heldere bewoordingen van artikel 315 van richtlijn 2006/112, van de maatstaf van heffing van die levering moet worden uitgesloten. Het Hof heeft zich daar helemaal niet over uitgesproken, aangezien de prejudiciële vragen in de zaak die tot het arrest Mensing hebben geleid, daarop geen betrekking hadden.

Ik ben derhalve van mening dat uit de bewoordingen van de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112 ondubbelzinnig volgt dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat later met toepassing van de winstmargeregeling wordt geleverd, geen bestanddeel is van de aankoopprijs van een dergelijk goed in de zin van die bepalingen en dat er geen redenen zijn om het bedrag van die belasting van de maatstaf van heffing van die latere levering uit te sluiten.

Anders dan de Commissie lijkt te suggereren, heb ik in mijn conclusie in de zaak die tot het arrest Mensing heeft geleid daarentegen niet geconcludeerd dat deze stand van zaken wenselijk is.

Mijns inziens heeft de Uniewetgever een vergissing begaan door de belasting die door een belastingplichtige wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist wordt betaald uit hoofde van de verwerving van het voorwerp dat later wordt geleverd, niet van de maatstaf van heffing van die aan de winstmargeregeling onderworpen levering uit te sluiten. Goederen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven met het oog op de latere levering ervan onder de voorwaarden van de winstmargeregeling vormen namelijk het enige bestanddeel van de kosten van zijn activiteit dat hem niet het recht op aftrek van betaalde belasting biedt indien de levering aan de belastingplichtige wederverkoper werd belast.12. De opneming van het bedrag van de over de verwerving van deze goederen betaalde belasting in de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling leidt derhalve, zoals ik reeds heb opgemerkt, tot de gedeeltelijke dubbele belasting ervan13., hetgeen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit en non-cumulatie van de btw.

Het probleem dat nog moet worden opgelost is hoe deze strijdigheid kan worden verholpen.

Volgens de Commissie zou een teleologische en stelselmatige uitlegging van artikel 312 van richtlijn 2006/112 ertoe kunnen leiden dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper wordt betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen die vervolgens onder de voorwaarden van de winstmargeregeling worden geleverd, onderdeel van de aankoopprijs in de zin van punt 2 van dat artikel wordt.

Zoals ik in het vorige deel van deze conclusie heb aangegeven, is de in artikel 312 opgenomen definitie van de aankoopprijs evenwel uitdrukkelijk en doelbewust beperkt tot de bedragen die de leverancier van de belastingplichtige wederverkoper heeft verkregen of moet verkrijgen. Een uitlegging waarbij rekening wordt gehouden met bedragen die door de belastingplichtige wederverkoper worden betaald aan een andere persoon dan de verkoper, waaronder de belastingen die door deze wederverkoper rechtstreeks aan de schatkist worden voldaan, zou lijnrecht ingaan tegen de ondubbelzinnige bewoordingen van de genoemde bepaling.

Door aan het Hof een uitlegging voor te stellen die mijns inziens contra legem zou zijn, tracht de Commissie het Hof er in feite toe te bewegen de plaats in te nemen van de Uniewetgever bij het wegnemen van de strijdigheid tussen, enerzijds, de bewoordingen van artikel 315 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 312 ervan, en, anderzijds, het beginsel dat in elke handelsfase slechts eenmaal btw verschuldigd is, in een situatie waarin een belastingplichtige wederverkoper deze belasting verschuldigd is uit hoofde van de verwerving van kunstvoorwerpen die vervolgens worden geleverd onder de voorwaarden van de winstmargeregeling.

Deze verwachting doet vragen rijzen over de grenzen van de rechtscheppende activiteit van het Hof.

Het is natuurlijk juist dat artikel 267 VWEU het Hof een zeer ruime bevoegdheid toekent om handelingen van Unierecht uit te leggen. Het Hof heeft deze bevoegdheid ook herhaaldelijk uitgeoefend om leemten en incoherenties in deze handelingen aan te vullen op basis van de daarmee nagestreefde doelstellingen en de context waarin de betrokken bepalingen in de betreffende regelgevende handeling voorkomen.14.

Dat is ook geschied ten aanzien van het gemeenschappelijke btw-stelsel, dat thans wordt geregeld door richtlijn 2006/112. In gerechtvaardigde gevallen is het Hof zelfs verder gegaan dan de letterlijke bewoordingen van deze richtlijn en heeft het zijn uitspraak gebaseerd op de fundamentele rechtsbeginselen en de algemene logica van de werking van de btw. Zo heeft het Hof op het gebied van de btw bijvoorbeeld het begrip ‘rechtsmisbruik’ in het Unierecht ingevoerd15. en het recht op aftrek van voorbelasting ook ontzegd aan een belastingplichtige die bewust of uit onachtzaamheid aan belastingfraude had meegewerkt16..

Inmenging van het Hof in de regelgevende bewoordingen van de geldende rechtsregels is gerechtvaardigd wanneer die regels onduidelijk, onvolledig of onderling strijdig zijn of wanneer een letterlijke uitlegging ervan zou leiden tot resultaten die niet alleen in strijd zijn met het doel van die regelingen maar tevens met de fundamentele beginselen van de rechtsorde als geheel, zoals het geval was in de zaken die tot de in het vorige punt genoemde arresten hebben geleid. Anderzijds betwijfel ik of een teleologische of stelselmatige uitlegging een rechtvaardiging kan bieden voor een ingreep waarbij wordt afgeweken van de ondubbelzinnige bewoordingen van de bepalingen wanneer de letterlijke toepassing ervan, hoewel deze niet volledig in overeenstemming is met de logica van de regeling waarvan zij deel uitmaken, de doeltreffendheid van die regeling niet volledig ondermijnt en niet ingaat tegen de fundamentele beginselen van het rechtsstelsel.

Een dergelijke benadering wordt voorgesteld door de Commissie, die zich daarbij beroept op het arrest Mensing. In dat arrest is het Hof evenwel niet afgeweken van de letterlijke uitlegging van de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112. Integendeel, de beslissing van dat arrest is in de eerste plaats gebaseerd op de letterlijke bewoordingen van artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn17., en aspecten van stelselmatige en teleologische uitlegging worden door het Hof slechts aangehaald ter ondersteuning van de conclusies die voortvloeien uit de letterlijke bewoordingen van die bepaling18..

De opneming in de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling van de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de verwerving van een kunstvoorwerp waarvan de levering vervolgens aan deze regeling is onderworpen, leidt — zoals ik aan het begin van deze overwegingen reeds heb opgemerkt19. — tot een gedeeltelijke dubbele belastingheffing die in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat wil zeggen het verbod om soortgelijke handelingen verschillend te behandelen, alsook met het beginsel van non-cumulatie van de btw.

Bovendien moet worden opgemerkt dat wanneer zowel de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper als de latere door die wederverkoper verrichte levering van dat kunstvoorwerp wordt belast tegen het normale btw-tarief, de belastingdruk op de levering van het betreffende kunstvoorwerp hoger is bij de toepassing van de winstmargeregeling dan bij het heffen van belasting volgens de algemene regels, waardoor de keuzemogelijkheid van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 economisch zinloos wordt. Wanneer zowel de levering van een kunstvoorwerp aan een belastingplichtige wederverkoper als de latere door die wederverkoper verrichte levering van dat kunstvoorwerp tegen hetzelfde (normale) belastingtarief worden belast, biedt de keuze voor de winstmargeregeling echter geen bijzondere economische voordelen, aangezien de belastingdruk in het kader van de winstmargeregeling dezelfde is als in het geval van belastingheffing volgens de algemene regels, zelfs wanneer de btw in de aankoopprijs wordt begrepen.20.

De werkelijke betekenis van de regeling van artikel 316 van richtlijn 2006/112 wordt duidelijk wanneer een handeling waarbij een kunstvoorwerp wordt verworven door een belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief. Artikel 103 van richtlijn 2006/112 staat de lidstaten namelijk toe om het verlaagde btw-tarief toe te passen op de invoer van kunstvoorwerpen en, in bepaalde gevallen, tevens op de levering ervan, met inbegrip van leveringen door makers of hun rechthebbenden. In een dergelijke situatie is de levering van een kunstvoorwerp door een belastingplichtige wederverkoper slechts aan het normale tarief onderworpen wat betreft het bedrag van de winstmarge, terwijl voor het overige het verlaagde tarief in rekening wordt gebracht. Dat maakt het mogelijk om de totale belastingdruk te verlagen in vergelijking met belastingheffing volgens de algemene regels, aangezien een belastingplichtige wederverkoper in laatstgenoemde situatie btw over de verkoopprijs volgens het normale tarief zou moeten betalen maar slechts recht op aftrek van de in de eerdere fase betaalde belasting zou hebben volgens het verlaagde tarief.21.

Ik ben het evenwel niet eens met de bewering in Mensings opmerkingen dat het in geval van opneming van de door de belastingplichtige wederverkoper over de intracommunautaire verwerving betaalde belasting in de winstmarge — met als resultaat een gedeeltelijke dubbele belasting — niet mogelijk is om uitvoering te geven aan de doelstelling van de regeling van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, namelijk bevordering van de verkoop van kunstvoorwerpen door de makers ervan via belastingplichtige wederverkopers, door bij de levering van dergelijke voorwerpen door deze wederverkopers de in de eerdere handelsfase toegepaste heffing van belasting over die kunstvoorwerpen tegen het verlaagde tarief ten volle in aanmerking te nemen.

In de eerste plaats stelt artikel 316, lid 1, onder b), van de richtlijn de mogelijkheid om de winstmargeregeling toe te passen op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper zijn verworven van de maker of diens rechthebbenden namelijk niet afhankelijk van de vraag of de levering van deze voorwerpen aan de belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief. Deze voorwaarde is alleen opgenomen in artikel 316, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112, dat evenwel van toepassing is op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven van andere belastingplichtigen (die geen wederverkopers zijn).22. Artikel 316, lid 1, onder b), van die richtlijn vindt daarentegen toepassing, ongeacht het tarief waartegen de levering van het betreffende kunstvoorwerp aan de belastingplichtige wederverkoper wordt belast.

In de tweede plaats is de toename van de belastingdruk als gevolg van de opneming van de belasting over de intracommunautaire verwerving in de winstmarge betrekkelijk gering wanneer de verwerving door de belastingplichtige wederverkoper wordt belast tegen het verlaagde tarief en doet een dergelijke toename het effect van de toepassing van dat verlaagde tarief niet teniet.23. De totale belastingdruk is namelijk lager dan in het geval van belastingheffing volgens de algemene regels. Het door Mensing aangegeven doel van deze regeling is derhalve verwezenlijkt, zij het in iets mindere mate. Dit argument pleit derhalve niet voor een andere uitlegging van artikel 312 van richtlijn 2006/112 dan voortvloeit uit de letterlijke bewoordingen ervan.

Voorts heeft het Hof met betrekking tot het beginsel van fiscale neutraliteit reeds de gelegenheid gehad om op te merken dat dit beginsel, als algemeen beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat is neergelegd op het niveau van het afgeleide recht, niet het karakter heeft van een beginsel van primair recht waarmee de bepalingen van de richtlijn tot invoering van dit stelsel in overeenstemming moeten zijn om geldig te zijn. Dit beginsel rechtvaardigt evenmin een uitlegging van deze bepalingen die geen grondslag in de bewoordingen ervan vindt.24. Hoewel de gecumuleerde toepassing van artikel 312, artikel 315, artikel 316, lid 1, onder b), en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 op kunstvoorwerpen die door een belastingplichtige wederverkoper worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering derhalve kan leiden tot een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, namelijk doordat deze kunstvoorwerpen anders worden behandeld dan kunstvoorwerpen die door een dergelijke belastingplichtige in het binnenland worden verworven, biedt een dergelijke schending geen rechtvaardiging voor de uitlegging van die bepalingen in strijd met de ondubbelzinnige bewoordingen ervan.

In dit verband moet voor ogen worden gehouden dat kunstvoorwerpen goederen van een specifiek type zijn. Ze zijn van nature uniek en zijn niet rechtstreeks onderling verwisselbaar. Bovendien hebben betrekkelijk geringe prijsverschillen over het algemeen geen invloed op de besluiten van de kopers ervan. Verstoringen van de mededinging als gevolg van de verhoging van de belastingdruk zijn in dit geval derhalve beperkt en aanzienlijk lager dan in het geval van in bulk vervaardigde standaardgoederen.

Vergelijkbare conclusies dringen zich op met betrekking tot de schending van het beginsel van non-cumulatie van de btw van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2006/112. Dit is een intern beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel. De niet-inachtneming ervan leidt tot een zekere verstoring van dit stelsel maar rechtvaardigt noch de nietigverklaring van de bepalingen van de richtlijn die deze verstoring tot gevolg hebben, noch een uitlegging van deze bepalingen in strijd met de uitdrukkelijke bewoordingen ervan.

De voorgaande overwegingen leiden mij tot de conclusie dat het Hof artikel 312 van richtlijn 2006/112 of andere bepalingen ervan die betrekking hebben op de winstmargeregeling niet in strijd met de ondubbelzinnige bewoordingen van deze richtlijn mag uitleggen om de uit die bewoordingen voortvloeiende onverenigbaarheid met de beginselen van fiscale neutraliteit en non-cumulatie van de btw weg te nemen wanneer de bepalingen van de richtlijn worden toegepast op kunstvoorwerpen die in het kader van een intracommunautaire levering door de makers of hun rechthebbenden worden geleverd aan een belastingplichtige wederverkoper.

Anders dan de Duitse regering ben ik daarentegen niet van mening dat de huidige stand van het recht bevredigend is en dat het door deze stand van het recht veroorzaakte probleem van gedeeltelijke dubbele belastingheffing wordt gecompenseerd door het enkele feit dat de bepalingen van artikel 316 van richtlijn 2006/112 voor de belastingplichtige wederverkoper facultatief van aard zijn. In dit verband is mijns inziens een interventie van de Uniewetgever nodig om de wijze van berekening van de maatstaf van heffing in het kader van de winstmargeregeling te corrigeren wanneer deze regeling wordt toegepast op kunstvoorwerpen die door belastingplichtige wederverkopers worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering.

Een dergelijke wetgevende interventie lijkt geen ernstige moeilijkheden op te leveren. Richtlijn 2006/112 is vastgesteld overeenkomstig artikel 93 EG (thans artikel 113 VWEU), dat wil zeggen na raadpleging van het Europees Parlement volgens een bijzondere wetgevingsprocedure, en moet ook volgens deze procedure worden herzien. Zij behoort tot de handelingen van Unierecht die het vaakst worden gewijzigd, wijzigingen ervan zijn zelfs routine. Het volstaat te vermelden dat richtlijn 2006/112 sinds de uitspraak van het arrest Mensing25., dat wil zeggen sinds de toepassing van de winstmargeregeling op kunstvoorwerpen die door belastingplichtige wederverkopers worden verworven in het kader van een intracommunautaire levering door het Hof is bevestigd en sinds duidelijk is geworden dat er sprake is van een probleem van gedeeltelijke dubbele belastingheffing, reeds tienmaal is herzien.26. Het heeft derhalve niet ontbroken aan gelegenheden om deze bepalingen te corrigeren.

Een aanpassing van de regeling zou tevens een oplossing kunnen bieden voor het probleem van dubbele belastingheffing — waarop de Commissie in haar opmerkingen heeft geattendeerd — ter zake van de toepassing van de verleggingsregeling bij het heffen van belasting over de levering aan een belastingplichtige wederverkoper van goederen die door deze wederverkoper later worden geleverd met toepassing van de winstmargeregeling.27. Dit probleem kan niet worden opgelost door middel van het arrest van het Hof in de onderhavige zaak, aangezien dit arrest overeenkomstig de reikwijdte van de gestelde prejudiciële vragen hoe dan ook beperkt hoort te blijven tot de kwestie van de door een belastingplichtige wederverkoper betaalde belasting over de intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen.

Zoals volgt uit het voorgaande zie ik de mogelijkheid noch de noodzaak om de bepalingen van richtlijn 2006/112 aldus uit te leggen dat gedeeltelijke dubbele belastingheffing in een situatie als die van het hoofdgeding wordt voorkomen. Deze bepalingen moeten worden aangepast door de Uniewetgever.

Bijgevolg stel ik voor om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 312, artikel 315 en artikel 317, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de btw die door een belastingplichtige wederverkoper is betaald uit hoofde van de intracommunautaire verwerving van een kunstvoorwerp dat vervolgens door deze wederverkoper is geleverd met toepassing van de winstmargeregeling van artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn, in de maatstaf van heffing van deze latere levering moet worden opgenomen.