8.5.4.3 Investeringsdiensten

De bijzondere herzieningsregeling is van toepassing op investeringsgoederen. In de vorige paragraaf hebben we gezien dat ook een verbouwingsdienst na de aanschaf van vastgoed kan leiden tot de realisatie van een afzonderlijk onroerend investeringsgoed. Voor alle andere diensten is de poort van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen in beginsel gesloten. Dit geldt ook indien de kosten van de werkzaamheden aan het vastgoed zodanig omvangrijk zijn dat hierop normaliter wordt afgeschreven. Hierbij kan gedacht worden aan kostbare verbouwingen. Het niet-toepassen van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen betekent dat de aftrek van de btw op deze diensten niet gedurende een herzieningsperiode van meerdere jaren kan worden gevolgd. Dit kan tot onredelijk resultaten leiden, zowel in het voor- als nadeel van de belastingplichtige. Met een aanzienlijke toe- of afname van aftrekgerechtigd gebruik of een volledige wijziging van aftrekgerechtigd gebruik in niet-aftrekgerechtigd gebruik of vice versa na de ingebruikneming of – bij gemengd gebruik waarbij de mate van aftrek pas afloop van het jaar van ingebruikneming definitief wordt vastgesteld – in de jaren na de aanschaf of ingebruikneming wordt immers geen rekening gehouden, ook niet indien deze wijziging reeds bekend is op het moment dat het recht op aftrek ontstaat.1 Naar mijn mening is het onwenselijk dat kostbare diensten die voldoen aan de ‘VNO-criteria’ – duurzame aard, waarde en afschrijving – anders worden behandeld dan investeringsgoederen.2 Het niet gedurende meerdere jaren kunnen volgen van deze btw-aftrek, staat immers haaks op de ratio van de herzieningsregels: een aftrek die zoveel als mogelijk aansluit bij het feitelijke gebruik van de kostbare diensten voor belaste handelingen (zie paragraaf 8.5.2). Normaliter vindt het feitelijke gebruik van deze kostbare diensten immers gedurende een periode van meerdere jaren plaats.3

De beperking van de bijzondere herzieningsregeling tot investeringsgoederen betekent dat het voor belastingplichtigen lonend kan zijn om het voorgenomen niet-aftrekgerechtigde gebruik van de kostbare dienst uit te stellen totdat de aftrek ter zake van de kostbare dienst definitief is.4 Of, zoals de Europese Commissie heeft opgemerkt, de beperking van de bijzondere herzieningsregeling tot investeringsgoederen ‘heeft de mogelijkheid tot ontwijking geopend’.5 Om die reden heeft zij op 16 maart 2005 voorgesteld om in art. 20 lid 4 Zesde Richtlijn op te nemen dat lidstaten de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen ook kunnen toepassen op ‘diensten die een investeringskarakter hebben en als zodanig worden behandeld’.6 Dit voorstel is door de Raad aanvaard.7 Sinds 13 augustus 2006 kunnen lidstaten de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen daarom ook toepassen op investeringsdiensten, d.w.z.: diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven. Deze mogelijkheid was voorheen opgenomen in art. 20 lid 4 Zesde Richtlijn en is sinds de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn te vinden in art. 191. Uit de bewoordingen van art. 191 Btw-richtlijn en haar historie8 is af te leiden dat investeringsdiensten alleen die diensten betreft die voldoen aan de ‘VNO-criteria’, namelijk: duurzame aard, waarde en afschrijving (zie paragraaf 8.5.4.2.2.1).9

In de bevoegdheid van een lidstaat om de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen toe te passen op alle investeringsdiensten ligt naar mijn mening besloten dat een lidstaat deze regeling ook mag toepassen op bepaalde investeringsdiensten. Wie het meerdere mag, mag immers ook het mindere. Vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit – de interneutraliteit en de ratio van de herzieningsregels – was het niettemin wenselijker geweest indien de gelijke behandeling van investeringsgoederen en investeringsdiensten geen mogen, maar een moeten was geweest. De richtlijnhistorie voor de herzieningsregeling voor investeringsgoederen laat echter zien dat dit geen haalbare kaart was (zie paragraaf 8.5.4.4.1). Voor zover ik heb kunnen nagaan, hebben vooralsnog alleen de lidstaten België, Bulgarije, Kroatië, Frankrijk, Ierland, Luxemburg, Roemenië, Slowakije en Zweden gebruikgemaakt van de mogelijkheid om de herzieningsregeling voor investeringsgoederen toe te passen op (bepaalde) investeringsdiensten, zoals belangrijke verbeteringen, uitbreidingen, renovatie, transformatie en modernisering van vastgoed.10