8.5 Conclusies

In dit hoofdstuk stond de vraag centraal of de foutenleer ook toepassing kan vinden in de sfeer van de oudedagsreserve.

Ik heb geconstateerd dat bij het toepassen van de regels betreffende de oudedagsreserve twee beginselen – welke beginselen in het kader van de fiscale winstbepaling ook gelden – van belang zijn. Een met het beginsel der balanscontinuïteit vergelijkbare bepaling is met betrekking tot de oudedagsreserve opgenomen in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964. Op basis van deze continuïteitbepaling geldt als oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het einde van het voorafgaande kalenderjaar. Het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen brengt ten aanzien van de toepassing van de oudedagsreserve mee, dat deze voor een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend. Daarbij mag een fout in een voor een eerder jaar gemaakte berekening van de oudedagsreserve niet van invloed zijn. Toepassing van dit uitgangspunt (in de winstsfeer aangeduid als jaarwinstbeginsel) moet ertoe leiden dat bij het berekenen van het inkomen voor een bepaald jaar slechts die toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve in aanmerking worden genomen die op dat jaar betrekking hebben.

De oudedagsreserve wordt geregeerd door enerzijds de toevoegingen aan en afnemingen van deze reserve en anderzijds door de vaststelling – bij beschikking op de voet van artikel 44k, eerste lid, Wet IB 1964 – van het bedrag van de oudedagsreserve bij het einde van het jaar. In beide trajecten kunnen fouten worden gemaakt. In paragraaf 8.3 van dit hoofdstuk heb ik drie gevallen onderscheiden:

Ten aanzien van de onder a en b genoemde gevallen heb ik kort aangegeven op welke wijze het foutenherstel zou kunnen plaatsvinden. De situatie onder c is nader uitgewerkt in de paragrafen 8.3.1 (fouten bij toevoegingen aan de oudedagsreserve) en 8.3.2 (fouten bij afnemingen van de oudedagsreserve).

Voor FOR-fouten betrekking hebbende op toevoegingen aan de oudedagsreserve kan het volgende schema worden opgesteld:

In het verleden gemaakte FOR-fouten betrekking hebbende op afnemingen van de oudedagsreserve kunnen in het oudste nog openstaande jaar onder omstandigheden worden hersteld. Op deze wijze kan niet worden hersteld een in het verleden bij de toepassing van artikel 44f, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964 (afneming oudedagsreserve met het bedrag van de premies voor lijfrenten die in het kalenderjaar voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerkingen worden genomen) gemaakte fout.

Ik heb in dit hoofdstuk afzonderlijk aandacht besteed aan de situatie dat een oudedagsreserve diende af te nemen met het bedrag waarmee de reserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft (situatie van vóór 1 januari 1998), doch deze afneming niet heeft plaatsgevonden. Daarnaast is het geval besproken, waarin een onderneming is gestaakt, doch is verzuimd de oudedagsreserve te laten afnemen. In deze gevallen is het in beginsel mogelijk de FOR-fout in het oudste nog openstaande jaar te herstellen. Zulks geschiedt door toepassing van de terugkeerregel, waardoor als oudedagsreserve aan het begin van het oudste nog openstaande jaar de (onjuiste) oudedagsreserve aan het einde van het laatstvastgestelde jaar geldt, in combinatie met de toepassing van één van de in artikel 44f Wet IB 1964 genoemde bepalingen betreffende afneming van de oudedagsreserve. Hierdoor neemt de oudedagsreserve in het oudste nog openstaande jaar alsnog af. Het opnemen van het bedrag van de oudedagsreserve in haar geheel in het belastbaar inkomen van dat jaar zou evenwel tot onredelijke gevolgen kunnen leiden. Door toepassing van de in het volgende hoofdstuk te bespreken redelijke tegemoetkoming kunnen deze onredelijke gevolgen worden weggenomen.