Hoofdstuk 9 Conclusie

In dit laatste hoofdstuk wordt ten slotte antwoord gegeven op de in dit onderzoek centraal staande vraag: in hoeverre is het Nederlandse systeem van sanctionering van fiscale fraude juridisch houdbaar? De verschillende mogelijke perspectieven van de bij de fiscale rechtshandhaving betrokken partijen zullen in deze slotbeschouwing ter beantwoording van de hoofdvraag (opnieuw) het oriëntatiepunt voor afweging zijn en de eigen aard van de fiscale rechtshandhaving zal als belangrijk gegeven worden meegenomen bij de finale beantwoording van de onderzoeksvraag.

Die eigen aard van het systeem van sanctionering van fiscale fraude wordt voor een belangrijk deel bepaald door de complexiteit ervan, welke de voorzienbaarheid van bestraffing en onderlinge afstemming van sancties en sanctioneringsmogelijkheden niet ten goede komt. Tegelijk is complexiteit van wet- en regelgeving eigen aan de fiscaliteit. In zijn openbare les, gegeven aan de Universiteit te Amsterdam op 12 oktober 1928, sprak P.J.A. Adriani (als ‘privaat-docent voor het fiscaalrecht’) over het eigene van het fiscale recht. Enerzijds ziet hij het fiscale recht als samenvoeging van een aantal onderwerpen, die behandeld worden in de verschillende onderdelen van de rechtswetenschap:

De invloed van verschillende rechtsgebieden op het fiscale recht op zich kan, vanwege de toepassing (en onderlinge verhouding) van de verschillende rechtsregels die bij deze rechtsgebieden horen, al een reden zijn voor complexiteit. Ook het feit dat eigen is aan het fiscale recht dat het de economische gedachte waarop de belasting steunt heeft uit te werken, hangt samen met de complexiteit, zo legde Adriani uit. Het belastingrecht staat niet vrij tegenover de materie die het te regelen heeft, het is gebonden door de economische motieven waarop de heffing steunt. Als voorbeeld kunnen volgens Adriani enkele vragen dienen, die liggen op economisch gebied: Moet de belasting worden ingesteld op een betaling uit inkomen of vermogen? Naar welke grondslagen moet belasting worden geheven? Welke toestanden, handelingen of gebeurtenissen moeten aanleiding geven tot belastingheffing? Moet bij de belastingheffing rekening worden gehouden met de persoonlijkheid van de belastingplichtige? Hoe ver behoort in het maatschappelijk leven te worden ingegrepen?

De belastingwetenschap moet, zo illustreren de vragen, de band tussen maatschappij en belasting duiden, door de beginselen die aan de belastingen ten grondslag liggen in een vaste vorm te gieten en door verplichtingen te formuleren die ervoor zorgen dat aan belasting alle willekeur ontnomen wordt.

Hoe gaat dat nu in zijn werk, het duiden van de band tussen maatschappij en belasting? Van oudsher wordt voor de belasting vastgeknoopt aan toestanden, gebeurtenissen of handelingen, die voor ieder zichtbaar zijn, die als het ware aan de oppervlakte van het maatschappelijk leven liggen. Het belastingstelsel uit de tijd van de Franse revolutie ging bijvoorbeeld uit van vaste gegevens: de belastingen waren gegrond op uiterlijke kenmerken en voor eenieder stond vast wat door hem aan belasting moest worden betaald. Adriani meent dat van het belastingrecht in zo’n situatie absolute zekerheid kan worden geëist: zolang het maar aanhaakt bij voor eenieder zichtbare aanknopingspunten. In deze theorie komt de administratieve kant van het belastingrecht sterk naar voren. Deze manier van belastingheffing is tegelijkertijd wel ruw en leidt niet per definitie tot een billijke verdeling van de belastingdruk.

Zodra echter de belastingwetenschap de grondslagen dieper in het maatschappelijk leven gaat zoeken en de wetgever dat voorbeeld volgt, zal het belastingrecht slechts naar zekerheid kunnen streven: van tevoren staat dan echter vast dat het absolute onbereikbaar zal zijn, zo meent Adriani. En dit is nu precies het geval (geweest). Langzaam maar zeker is men, met het voortschrijden van de maatschappij, steeds meer gaan aansluiten bij het maatschappelijk leven, met zijn talloze schakeringen. Hoe verder de drang naar verfijning en hoe subtieler de nuanceringen in het maatschappelijk leven waarmee de belastingheffer rekening houdt, des te verder zal het belastingrecht verwijderd raken van het ideaal volkomen zekerheid te geven. De hedendaagse maatschappij is niet meer dezelfde als in de tijd van de Franse revolutie: de industrialisatie, de globalisering en digitalisering hebben onmiskenbaar hun stempel gedrukt op het leven anno nu, en dus op de belastingheffing.

Niet alleen de materiële regels zijn in hoeveelheid en complexiteit toegenomen, ook het formele belastingrecht is in de loop der jaren alleen maar ingewikkelder geworden. Het complexer worden van de fiscale rechtshandhaving leidt tot de conclusie dat het systeem van sanctionering van fiscale fraude onhoudbaar is geworden. Wanneer de repressieve fiscale rechtshandhaving, als deelgebied van het formele belastingrecht, immers nader wordt beschouwd, komt in de eerste plaats naar voren dat het feit dat fiscale rechtshandhaving duaal is, zorgt voor een inherente complexiteit. De mogelijkheid twee wegen te bewandelen vraagt immers altijd om de beantwoording van (extra) afstemmingsvraagstukken. Duale rechtshandhaving leidt op zichzelf al sneller tot onvoorzienbaarheid en de kans op dubbele bestraffing van eenzelfde feit dan enkelvoudige rechtshandhaving.

De kans op onvoorzienbaarheid wordt in het geval van de fiscale rechtshandhaving in het bijzonder vergroot als gevolg van het feit dat de fiscale regelgeving op dit terrein met de jaren ook alleen maar complexer is geworden. Gesproken kan worden van een wildgroei van regelingen van sanctionering, ook (en vooral ook) buiten de rechter om. Ter illustratie: bepaalde gedragingen kunnen leiden tot boeteoplegging door de inspecteur, maar ook tot uitvaardiging van een fiscale strafbeschikking of uitvaardiging van een strafrechtelijke strafbeschikking, en aan geen van deze gevallen hoeft een rechter te pas te komen. Niet alleen de verschillende buitengerechtelijke afdoeningswijzen maken de fiscale rechtshandhaving complex. Vanaf de jaren 80 van de vorige eeuw heeft een aantal (fiscale) fraudezaken geleid tot een politiek-maatschappelijke cultuur van verharding, waardoor het aantal regels ter beschrijving, maar ook ter voorkoming en ter bestraffing van allerhande vormen van fiscale fraude is toegenomen, zonder dat daarbij in alle gevallen is bezien of hiermee ook regels konden vervallen én zonder dat altijd even goed bezien is in hoeverre die regels in het grotere geheel pasten. Zo is per 2020 is de bestuursrechtelijke openbaarmaking van vergrijpboeten aan deelnemers een feit, terwijl de openbaarmaking van de gerechtelijke uitspraak, een strafrechtelijke straf, niet op fiscale fraude van toepassing is. Met andere woorden: de geordende systematiek in het geheel van rechtshandhaving in geval van fiscale fraude is ook door een veelheid aan (incidentele) wijzigingen (te zeer) verloren gegaan en dat heeft de houdbaarheid van het thans bestaande geheel aangetast.

Vereenvoudiging en systematisering is met andere woorden, ook in de sfeer van het formele belastingrecht, en dan in het bijzonder de repressieve fiscale rechtshandhaving, meer dan welkom en – zo blijkt uit dit onderzoek – ook geenszins onmogelijk.

De toegenomen complexiteit van de fiscale rechtshandhaving heeft ook weerslag op de invulling van de toetsmaatstaven die in dit onderzoek gebruikt werden. Voorzienbaarheid van bestraffing en een systeem met goed op elkaar afgestemde systeemonderdelen varen wel bij een zekere mate van eenvoud. De thans al gedeeltelijk plaatsvindende queeste naar eenvoud wordt zichtbaar, wanneer de inhoudelijke invulling van de toetsmaatstaven nader wordt bezien. Gebleken is dat de invulling van de toetsmaatstaven, mogelijk als reactie op de constante verfijning van het systeem, minder strikt is geworden. Deze conclusie is herkenbaar op alle drie de onderzoeksterreinen van dit onderzoek:

Voorts is, in verband met de globalere, of abstractere, benadering van de toetsmaatstaven, nog noemenswaardig dat de Hoge Raad het ne bis in idem-beginsel in vergaande mate placht te beschermen, getuige het asp.-arrest: via de aanname van een schending van de beginselen van behoorlijke procesorde wordt de gedachte achter ne bis in idem in dit arrest beschermd, ook wanneer één van de aan de orde zijnde sancties geen criminal charge oplevert (waardoor technisch dus niet aan toetsing van het ne bis in idem-beginsel wordt toegekomen). Hoewel hieruit blijkt dat aan het ne bis in idem-beginsel niet mag worden getornd, kan er tegelijkertijd uit worden afgeleid dat het uiteindelijk gaat om de uitstraling van de totaalgedachte achter het principe naar het systeem van sanctionering in z’n geheel, en niet zozeer of niet alleen om de exacte of gedetailleerde invulling ervan, bijvoorbeeld via de kwalificatie van sancties als punitief. Deze koers vertegenwoordigt ook een minder strikte of technische invulling van een toetsmaatstaf en is in die zin dan ook in lijn met de ‘globalere benaderingswijze’ uit de zojuist aangestipte rechtspraak van het EHRM en het HvJ EU.

Alles bij elkaar genomen lijkt de conclusie voor wat betreft de invulling van de toetsmaatstaven, die de houdbaarheid van het systeem van sanctionering van fiscale fraude in dit onderzoek moesten ‘meten’, te zijn dat in een concreet geval over de vervolging ‘als geheel’ achteraf gezegd moet kunnen worden dat sprake was van een proportionele aanpak, die voorzienbaar was. Bestuursrecht en strafrecht hoeven elkaar in deze gedachte dus niet uit te sluiten, gezamenlijke inzet zou zelfs een optie kunnen zijn. Het voordeel van deze integrale, maar wel afgestemde, aanpak is dat de uitkomst van lastige discussies over de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’ of een criminal charge minder relevant is.

Het eigene van het fiscale (de dualiteit, de inherente complexiteit en verwevenheid met maatschappelijke en economische schakeringen en rechtsgebieden), verklaart kortom de inrichting van het huidige systeem van repressieve fiscale rechtshandhaving zoals in dit boek beschreven. Uit dit onderzoek is gebleken dat het uitgebreide, onvoorzienbare systeem van sanctioneringsmogelijkheden ten aanzien van fiscale fraude zich heeft kunnen ontwikkelen ‘met de tijd’. Het is vandaag de dag niet voor te stellen dat een fiscaal fraudeur midden op een dorpsplein letterlijk aan de schandpaal wordt genageld. Online naming en shaming is daarentegen een alledaagse praktijk die ook buiten de fiscale sfeer zijn weerga kent. Het is dus verklaarbaar en goed dat het systeem niet achter is gebleven.

In dat licht is het ook goed te verklaren dat ook de inhoud en reikwijdte van de toetsmaatstaven in feite met de tijd meebewegen. Nogmaals: het aannemen van eendaadse samenloop bij een feit dat in wezen hetzelfde is als een ‘ander’ feit, een afgezwakte variant van una via, het strafrecht als optimum remedium, en de aanname van de schending van de gedachte achter ne bis in idem via de beginselen van behoorlijke procesorde zijn allemaal voorbeelden van een minder strikte benadering van richtlijnen op het terrein van voorzienbaarheid en het voorkomen van ongeoorloofde samenloop in detail c.q. op gereserveerde onderdelen, kennelijk gericht op versterking van het voorkomen van ongeoorloofde samenloop in het bredere geheel van sanctionering in totaliteit. Gesteld kan echter wel worden dat deze koerswijzigingen in de interpretatie en benaderingswijze van de toetsmaatstaven, gezien de minder principiële connotatie en de bijbehorende vragen naar de exacte reikwijdte ervan, het gehele plaatje nóg ingewikkelder maken.

Uit het voorgaande vloeit voort dat vereenvoudiging meer aangewezen is dan ooit. Om deze reden luidt de belangrijkste aanbeveling als gevolg van dit onderzoek als volgt: regel, als het aankomt op voorzienbaarheid van bestraffing en het voorkomen van dubbele vervolging van eenzelfde feit ex ante wat er ex ante geregeld kan worden en zorg ervoor dat de straftoemetingsregels alleen bij wijze van achtervang hun werk hoeven te doen. Zorg er daarbij ook voor dat deze ex post oplossing tot op zekere hoogte gereguleerd wordt en voorgeschreven en daarmee voorzienbaar is. Laat tot slot ‘de toetsmaatstaven’ zoveel mogelijk ‘de toetstmaatstaven’: de waarborgen die een houdbaar systeem van sanctionering moeten garanderen, sorteren immers meer effect in hun rigide vorm.

Ter toelichting van deze ‘slotaanbeveling’ dient het volgende.

Wanneer het systeem van sanctioneringsmogelijkheden ten aanzien van fiscale fraude wordt opgesplitst in de verschillende onderzoeksobjecten, dan is gebleken dat er ex ante nog het één en ander geregeld en verbeterd kan worden:

Uit deze opsomming blijkt dat er aan de voorkant nog het één en ander verbeterd kan worden, ter bevordering van de houdbaarheid van het systeem van sanctionering van fiscale fraude. Ten aanzien van het onderzoeksobject fiscale fraude (onder ii) moet opgemerkt worden, dat dit onderzoek zich niet goed blijkt te lenen voor een herbeoordeling of herstructurering door middel van aanbevelingen, vanwege de samenhang met de materiële belastingwetgeving. De conclusie op grond van de hoofdstukken vier/vijf luidde dat de rechtshandhaving niet gebaat is bij oneindige verfijning van regelgeving met disproportionele complexiteit als gevolg. Als gevolg hiervan is gedrag dat legaal is vandaag de dag namelijk moeilijk te onderscheiden van gedrag dat illegaal is. De aanbevelingen zagen verder vooral op een ordening van de delicten en de uitsluiting van de mogelijke toepassing van commuun strafrechtelijke bepalingen in de fiscale fraudesfeer. De andere twee onderzoeksobjecten, beide naar hun aard veel formeler, namelijk ‘het duale systeem/de forumkeuze’ (onder i) en ‘de sanctioneringsmogelijkheden’ (onder iii), zouden op onderdelen moeten worden aangescherpt en daarmee vanuit een oogpunt van voorzienbaarheid verbeterd, zo luidde de conclusie op grond van de hoofdstukken twee/drie, respectievelijk zes/zeven. Het keuzemodel dat de door de autoriteiten te maken keuze voor bestuurlijke of strafrechtelijke bestraffing begeleidt, zou een meer zekere uitkomst dan thans moeten bieden aan de betrokken belastingplichtige. Wet en beleid moeten dus eenduidig zijn, maar ook de toepassing ervan zou beter toetsbaar moeten zijn. Op deze manier kan ex ante in verdergaande mate dan thans voorzienbaarheid van bestraffing worden gegarandeerd. Ook verdienen de sanctioneringsmogelijkheden ten aanzien van fiscale fraude het om te worden herijkt. Van belang is enkel sancties te behouden die zich van elkaar verklaarbaar onderscheiden. Als het onderscheid tussen een aantal sancties niet duidelijk is, dan moet bezien worden in hoeverre er sancties kunnen worden geschrapt. Voorts moet de kwalificatie van enkele sancties worden herbezien. Daarbij is een belangrijke vraag of wel of geen sprake is van een criminal charge. Na deze exercitie kan bestraffing ten aanzien van hetzelfde feit beter worden voorkomen.

Al met al zijn in dit onderzoek vooral aanbevelingen gedaan die ongeoorloofde samenloop van sanctioneringsmogelijkheden op voorhand beter kunnen voorkomen, waardoor ex post geen problemen van samenloop hoeven te worden opgelost. Nochtans zullen er altijd gevallen zijn waarin ongeoorloofde samenloop eerst ex post kan worden voorkomen. Het streven was om die reden ervoor te zorgen dat ex post oplossingen nog meer dan nu vooral als een vangnet kunnen fungeren.

In dat kader zullen we meer moeten wennen aan een versterkte betekenis van de notie dat de rechter, ten einde ongeoorloofde samenloop te voorkomen, vaker normatief en expliciet gehouden dient te zijn bij zijn sanctionering rekening te houden met wat in de samenlopende procedure reeds als sanctie aan de betreffende belastingplichtige voor zijn gedrag is opgelegd.

Ten aanzien van de straftoemetingsregels geldt dat het in een aantal gevallen voorstelbaar is dat motiveringsregels worden aangescherpt. Zo kunnen richtlijnen worden ontwikkeld waaruit kan worden afgeleid wat de consequenties zijn wanneer bijvoorbeeld in feite één persoon (persoonlijk en via zijn eenmanszaak) dubbel wordt getroffen in zijn vermogen, terwijl het om hetzelfde feitencomplex gaat.

Tot slot lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat een gemoderniseerde invulling en toepassing van de toetsmaatstaven die voor dit onderzoek golden, de beoordeling van de houdbaarheid van het huidige systeem van sanctionering van fiscale fraude bemoeilijkt. De toetsmaatstaven lijken immers niet meer in hun meest rigide vorm opgeld te doen; over de voorzienbaarheid en onderlinge afstemming van sanctioneringsmogeljikheden lijkt makkelijker gedacht te worden. Het EHRM en het HvJ EU keuren immers goed dat de verschillende autoriteiten samenwerken. En gezien de optimum remedium-visie op het strafrecht, lijkt het erop dat niet alleen het EHRM en HvJ EU in deze richting heil zien, maar dat ook op nationaal niveau wel wat wordt gevoeld voor en meer integrale insteek van de fiscale rechtshandhaving.

Ten behoeve van de juridische houdbaarheid van het systeem van sanctionering van fiscale fraude wordt bepleit om de manier waarop de verplichte keuze voor de ene of de andere route (una via) in Nederland wordt gemaakt te behouden. Deze keuze steunt met name op de opvatting dat de belangrijke gedachte achter het ne bis in idem-beginsel moet worden gerespecteerd: iemand moet niet twee keer in een bestraffende procedure worden betrokken. Los van het feit dat de optie van integrale handhaving in dat licht minder principieel overkomt, lijkt deze vooralsnog onwenselijk, gezien de niet te taxeren risico’s die hier – vooral in het licht van de twee centraal staande toetsmaatstaven – aan verbonden zijn. Verwevenheid van procedures kan betekenen dat onderlinge verdiscontering van straffen plaatsvindt, zonder dat hier (althans, op dit moment) in de nodige transparantie wordt voorzien. Hoe wordt met de eerder opgelegde straffen rekening gehouden? Hier zal op z’n minst wetgeving aan gewijd moeten worden. En wanneer zijn procedures (en straffen) complementair? In fiscale context is het moeilijk een voorstelling te maken van een antwoord op deze vraag. Niet onbelangrijk is in dit verband tot slot de professionalisering van de samenwerking tussen het OM en de Belastingdienst/FIOD. Tot slot dient te worden opgemerkt dat de aanbeveling niet over te gaan tot een integrale aanpak onder de vigeur van een geunaceerd una via-principe, voortvloeit uit de conclusie dat het Nederlandse systeem van sanctionering van fiscale fraude thans niet adequaat is ingekaderd, sterker nog chaotisch overkomt. Wanneer het systeem beter zou zijn geordend, zou een genuanceerd una via-principe ook minder risicovol zijn in het licht van voorzienbaarheid en onderlinge afstemming van sanctioneringsmogelijkheden.

Kortom: duale fiscale rechtshandhaving is een gegeven. Zowel de voorzienbaarheid van bestraffing als de eerbiediging van het beginsel dat iemand slechts eenmaal voor eenzelfde feit vervolgd kan worden, zijn gebaat bij een verdere aanscherping van de regels die samenloop van sancties ex ante voorkomen, alsook bij een herijking van alle fiscale sanctioneringsmogelijkheden. Totdat deze exercitie is geslaagd is een strikte uitvoering van het una via-beginsel het meest aangewezen.