RvB Belastingzaken NA en Aruba, 17-04-2009, nr. 2007/0382 en 2007/0383

Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken januari en februari [jaar], op 4 april [jaar] naheffingsaanslagen in de belasting op bedrijfsomzetten opgelegd naar een bedrag van All 7.057.765, respectievelijk All 7.989.752, beide met een vergrijpboete van 25%.

Belanghebbende is op 4 juni [jaar], dus tijdig in bezwaar gekomen tegen de aanslagen. Bij uitspraken van 19 oktober [jaar] heeft de Inspecteur de aanslagen en de boetebeschikking met betrekking tot januari [jaar] gehandhaafd en de boetebeschikking met betrekking tot februari [jaar] vernietigd.

Belanghebbende is op 18 december [jaar] tegen deze uitspraken in beroep gekomen. Met dagtekening 17 september [jaar] zijn de naheffingsaanslagen verminderd tot een bedrag van Afl 7.018.416, respectievelijk Afl 7.945.364 en is de boetebeschikking met betrekking tot januari [jaar] vernietigd.

De Inspecteur heeft vertoogschriften ingediend.

Ter zitting van 7 november 2008 te Willemstad zijn verschenen namens belanghebbende [A] en [B] en namens de Inspecteur [C] en [D].

Beide partijen hebben op de zitting pleitnota's overlegd.

Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door een van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.

Belanghebbende vormt als moedermaatschappij onder andere met haar dochtermaatschappij N.V. 1 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 1, lid 4, van de Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten (hierna: LBBO).

Belanghebbende raffineert olie. De geraffineerde olie wordt met name geleverd aan buiten Aruba woonachtige of gevestigde afnemers.

Aan de leveringen liggen verschillende soorten contracten ten grondslag met verschillende leveringscondities. Die leveringscondities hebben met elkaar gemeen dat eigendom en risico van de geleverde producten niet eerder overgaan op de koper dan het moment dat het schip dat de producten vervoert de internationale wateren heeft bereikt, dan wel het moment dat de producten in de haven van bestemming zijn afgeleverd en/of uitgeladen.

Tussen partijen is in geschil:

Met betrekking tot punt (a) stelt belanghebbende dat de plaats van levering buiten Aruba is, en stelt de Inspecteur dat de plaats van levering Aruba is.

Belanghebbende beantwoordt de onder punten (b) tot en met (f) genoemde vragen alle bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen alle ontkennend.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, terwijl de Inspecteur het standpunt inneemt dat de naheffingsaanslagen gehandhaafd moeten blijven.

Geschilpunt (a)

Ingevolge artikel 6, aanhef en onderdeel a, LBBO is, ingeval een goed in verband met de levering wordt vervoerd, de plaats van levering de plaats waar het vervoer aanvangt. De stelling van belanghebbende houdt zakelijk weergegeven in dat gelet op de onder 2.3 genoemde leveringscondities de macht om als eigenaar over de vervoerde goederen te beschikken pas overgaat nadat het vervoer is aangevangen, zodat de goederen niet in verband met de levering worden vervoerd. De plaats van levering is niet Aruba, maar op grond van artikel 6, aanhef en onderdeel b, LBBO in de internationale wateren, dan wel de, niet in Aruba gelegen, haven van bestemming.

De Raad overweegt te dien aanzien als volgt. Voor vervoer van een goed in verband met de levering is niet noodzakelijk dat de levering op het tijdstip van aanvang van het vervoer al heeft plaatsgevonden. Wanneer op het tijdstip van aanvang van het vervoer levering nog niet heeft plaatsgevonden, is niettemin sprake van vervoer in verband met de levering als bedoeld in artikel 6, onderdeel a, LBBO ingeval een rechtstreeks verband bestaat tussen het vervoer en de rechtsverhouding op basis waarvan de levering plaats zal vinden.

Naar het oordeel van de Raad vindt het vervoer van de olieproducten plaats als gevolg van de door belanghebbende en haar afnemers gesloten verkoopcontracten. In een dergelijk geval is sprake van een rechtstreeks verband tussen het vervoer en de nog plaats te vinden levering van de olieproducten. De omstandigheid dat degene die de olieproducten van belanghebbende afneemt, nog tijdens het vervoer een (nieuwe) koper zoekt aan wie de olieproducten uiteindelijk feitelijk geleverd worden, doet daaraan niet af. Of deze omstandigheid zich voordoet, kan daarom in het midden blijven.

Uit het voorgaande volgt dat de plaats van levering van de olieproducten ingevolge artikel 6, onderdeel a, LBBO Aruba is. Het gelijk is met betrekking tot geschilpunt (a) aan de Inspecteur.

Geschilpunt (b)

Artikel 1 Prot. 1 EVRM luidt als volgt:

"Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren."

De Raad stelt voorop dat hij bij de behandeling van het beroep van belanghebbende op artikel 1 Prot. 1 EVRM buiten beschouwing laat de (vraag of de heffing van belasting op bedrijfsomzetten van belanghebbende in overeenstemming is met de) overeenkomsten die in het verleden tussen [oliemaatschappij] en het Land Aruba zijn gesloten. Reden daarvoor is dat belanghebbende een arbitragezaak aanhangig heeft gemaakt bij het Nederlands Arbitrage Instituut te Rotterdam over de vraag of het Land Aruba in strijd met die overeenkomsten heeft gehandeld en dat belanghebbende zelf in de motivering van haar beroepschrift (onderdeel 2.2) heeft aangegeven dat "hetgeen in dit beroepschrift naar voren wordt gebracht geenszins bedoelt van uw Raad een oordeel te vragen omtrent de vraag of het land Aruba door het sluiten van overeenkomsten (...) in zijn recht is beperkt om een belasting als de BBO van belanghebbende te heffen en/of te innen. Dat oordeel is immers op grond van de in die overeenkomsten opgenomen arbitrageclausules voorbehouden aan de arbiters."

Naar het oordeel van de Raad faalt het beroep op artikel 1 Prot. 1 EVRM. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat aan lidstaten met name op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Mede gelet op de hoogte van het tarief kan niet worden gezegd dat met de invoering van de LBBO de toegestane beoordelingsmarge is overschreden. Voor zoveel nodig merkt de Raad op dat ook indien het internationaal niet gebruikelijk zou zijn dat een heffing zoals de onderhavige van toepassing is op export, zulks niet de conclusie rechtvaardigt dat die beoordelingsmarge is overschreden. De heffing van belasting op bedrijfsomzetten is derhalve niet in strijd met artikel 1 Prot. 1 EVRM. De omstandigheid dat belanghebbende de bedrijfsbelasting met zou kunnen doorbelasten aan haar afnemers, doet aan dat oordeel niet af. Daarbij merkt de Raad op dat het door belanghebbende gestelde effect van de heffing dat haar winst wordt verlaagd, niet kan worden aangemerkt als een buitensporige last voor belanghebbende. Evenmin doet aan voormeld oordeel af de omstandigheid dat belanghebbende een groot deel van de opbrengst van de belasting op bedrijfsomzetten genereert, nu dit een gevolg is van de relatief hoge omzet van belanghebbende.

Artikel 1.19 van de Staatsregeling van Aruba luidt - voor zover van belang - als volgt:

"1. Een ieder heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.

2. Aan niemand kan zijn eigendom worden ontnomen, dan nadat bij landsverordening verklaard is,

dat het algemeen nut de onteigening vordert, en tegen vooraf genoten of vooraf verzekerde schadeloosstelling, een en ander naar bij of krachtens landsverordening te stellen voorschriften."

Naar het oordeel van de Raad leidt de toetsing van de heffing van belasting op bedrijfsomzetten aan artikel 1.19 van de Staatsregeling van Aruba niet tot een andere uitkomst dan hiervoor is uiteengezet met betrekking tot toetsing aan Artikel 1 Prot. 1 EVRM, nu artikel 1.19 van de Staatsregeling van Aruba blijkens haar tekst belastingheffing in het algemeen belang toestaat bij of krachtens landsverordening.

Op grond van het voorgaande is het gelijk met betrekking tot geschilpunt (b) aan de Inspecteur.

Geschilpunt (c)

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken geen goederen heeft geleverd aan afnemers woonachtig of gevestigd in lidstaten van de Europese Gemeenschap. Het belang van dit geschilpunt is derhalve louter gelegen in zijn relevantie voor de oplossing van geschilpunt (e).

Voor zover het betoog van belanghebbende is gebaseerd op de doelstelling van het LGO-Besluit zoals vervat in artikel 1LGO-Besluit, alsmede voor zover het betoog is gebaseerd op artikel 26, aanhef en onderdeel e, LGO-Besluit, faalt het nu die bepalingen geen directe werking hebben omdat zij gelet op hun bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, geen duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelzen voor welker uitvoering of werking geen verdere handeling vereist is.

Artikel 47 LGO-Besluit bepaalt voor zover relevant:

"Handelsgerelateerde gebieden Artike147

Lopende betalingen en kapitaalverkeer

1. Onverminderd het bepaalde in lid 2:

a) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO geen beperkingen op aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans tussen onderdanen van de Gemeenschap en de LGO;

b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of —gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten."

De Raad overweegt te dien aanzien als volgt. Voor zover belanghebbende betoogt dat de heffing van belasting op bedrijfsomzetten ter zake van de uitvoer van goederen naar lidstaten van de EG een door artikel 47, lid 1, LGO-Besluit verboden beperking van het betalingsverkeer of kapitaalverkeer vormt, faalt dat betoog. Een dergelijke heffing houdt geen aan betalingen op de lopende rekening van de betalingsbalans, onderscheidenlijk een aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen opgelegde beperking in.

Voor zover belanghebbende nog verwijst naar de artikelen 47, lid 2, 54 en 55, LGO-Besluit merkt de Raad op dat in die bepalingen is voorzien in de mogelijkheid uitzonderingen te maken op een gunstige behandeling die de landen en gebieden overzee of de lidstaten van de EG op grond van het LGO-Besluit dienen te geven. Nu het LGO-Besluit gelet op het voorgaande Aruba niet dwingt tot het achterwege laten van de heffing van belasting op bedrijfsomzetten van belanghebbende, zijn die bepalingen voor het onderhavige geschil niet van belang.

De Raad merkt ten overvloede op dat de LBBO direct noch indirect onderscheid maakt naar de plaats van vestiging van de afnemer van de geleverde goederen - afgezien van het tarief dat bij uitvoer lager is dan in het geval van binnenlandse leveringen van goederen - noch de plaats waar de aandeelhouder van belanghebbende zijn gevestigd. Dat krachtens artikel 11, lid 2, LBBO van bedrijven die in een vrije zone zijn gevestigd geen belasting op bedrijfsomzetten wordt geheven, doet hieraan niet af.

Ook met betrekking tot geschilpunt (e) is het gelijk derhalve aan de Inspecteur.

Geschilpunt (d)

Belanghebbende stelt dat de heffing van belasting op bedrijfsomzetten in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, nu krachtens artikel 11, lid 2, LBBO van bedrijven die in een vrije zone zijn gevestigd, geen belasting op bedrijfsomzetten wordt geheven. De Raad volgt belanghebbende daarin niet. In het midden gelaten of belanghebbende en die bedrijven feitelijk vergelijkbaar zijn, zijn zij rechtens niet aan te merken als vergelijkbare gevallen nu er een rechtens relevant verschil is. De bedrijven in een vrij zone zijn immers wel en belanghebbende niet bij beschikking toegelaten tot het regime van de vrije zone. Voor zover het betoog van belanghebbende inhoudt, dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat ook zij toegang zou moeten krijgen tot het regime van de vrije zone, kan dat betoog in deze procedure niet aan de orde komen. Voor de toelating tot dat regime geldt een aparte juridische procedure, waarin de toegang tot de rechter is gewaarborgd. Het gelijk is ook wat betreft dit geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur.

Geschilpunt (e)

Belanghebbende beroept zich bij haar stelling dat de heffing van belasting op bedrijfsomzetten in strijd is met het Vriendschapsverdrag, op artikel VI, lid 3, artikel VII, leden 1 en 4, artikel XI, leden 1, 3 en 4, artikel XII, leden 1, 4 en 5, artikel XIV, leden 1, 2 en 5 en artikel XVI, lid 2, van dat verdrag. Die artikelen luiden voor zover van belang als volgt:

"Artikel VI

(...)

3. Geen van beide Partijen zal onredelijke of discriminerende maatregelen nemen, welke inbreuk zouden maken op de rechten of belangen binnen haar grondgebied van onderdanen en vennootschappen van de andere Partij, hetzij in hun vermogen, hetzij in hun ondernemingen en de eigendommen daarvan, hetzij in de ervaring, kennis of techniek, welke zij ter beschikking hebben gesteld.

(…)

Artikel VII

1. Onderdanen en vennootschappen van de ene Partij zullen binnen het grondgebied van de andere Partij nationale behandeling genieten bij alle op winst gerichte activiteit op handels-, industrieel-, financieel- en ander gebied (zakelijke activiteit), hetzij dat deze rechtstreeks wordt uitgeoefend, hetzij door een vertegenwoordiger, hetzij door middel van elke andere wettelijk toegelaten rechtsvorm. (...) Bovendien zullen ondernemingen, welke zij beheersen, ongeacht de vorm, hetzij als eigen bedrijf, hetzij als vennootschap of anderszins, met betrekking tot alles wat verband houdt met de uitoefening van het bedrijf, niet ongunstiger worden behandeld dan vergelijkbare ondernemingen, beheerst door onderdanen en vennootschappen van die andere Partij.

(…)

4. Onderdanen en vennootschappen van ieder der Partijen alsook ondernemingen, beheerst door die onderdanen en vennootschappen, zullen met betrekking tot de in dit artikel genoemde aangelegenheden in ieder geval de behandeling van de meestbegunstigde natie genieten.

(…)

Artikel XI

1. Onderdanen van de ene Partij, woonachtig binnen het grondgebied van de andere Partij, en onderdanen en vennootschappen van de ene Partij, die zich binnen het grondgebied van de andere Partij bezighouden met handel of een ander op winst gericht streven, of werkzaam zijn op het gebied van wetenschap, onderwijs, godsdienst of liefdadigheid, zullen met worden onderworpen aan drukkender belastingen, rechten en heffingen geheven van of gelegd op inkomsten, vermogen, transacties, werkzaamheden of enig ander object, of aan drukkender vereisten ten aanzien van de heffing en inning daarvan, dan waaraan onderdanen en vennootschappen van die andere Partij worden onderworpen.

(…)

3. Onderdanen en vennootschappen van de ene Partij zullen in geen geval binnen het grondgebied van de andere Partij worden onderworpen aan drukkender belastingen, rechten en heffingen, geheven van of gelegd op inkomsten, vermogen, transacties, werkzaamheden of enig ander object, of aan drukkender vereisten ten aanzien van de heffing en inning daarvan, dan waaraan onderdanen, inwoners en vennootschappen van een derde land worden onderworpen.

4. In het geval van vennootschappen en van niet binnen het grondgebied van de andere Partij woonachtige onderdanen van de ene Partij, welke zich bezig houden met handel of een ander op winst gericht streven binnen het grondgebied van de andere Partij, zal die andere Partij geen belastingen, rechten of heffingen heffen van of leggen op inkomsten, vermogen, of enige andere grondslag, welke uitgaan boven hetgeen redelijkerwijs kan worden toegerekend of toebedeeld aan haar grondgebied, noch zal zij aftrekken toestaan, noch vrijstellingen verlenen lager dan hetgeen redelijkerwijze kan worden toegerekend of toebedeeld aan haar grondgebied. (...)

Ariikel XII

1. Onderdanen en vennootschappen van de ene Partij zullen vanwege de andere Partij nationale behandeling en de behandeling van de meestbegunstigde natie genieten met betrekking tot betalingen, overmakingen en transfers van gelden of waardepapieren tussen de grondgebieden van de twee Partijen alsook tussen het grondgebied van die andere Partij en van een derde land.

(...)

4. Deviezenbeperkingen mogen door geen van beide Partijen worden ingesteld op een wijze welke onnodig nadelig of willekeurig discriminerend is ten aanzien van vorderingen, beleggingen, vervoer, handel en andere belangen van onderdanen en vennootschappen van de andere Partij, of van hun mogelijkheden te concurreren. De ene Partij zal te allen tijde de andere Partij voldoende gelegenheid tot overleg geven met betrekking tot de toepassing van dit artikel.

5. De term "deviezenbeperkingen", als gebruikt in het artikel, omvat alle beperkingen, regelingen, heffingen, belastingen of andere vereisten, ingesteld door een van beide Partijen, welke bezwarend of belemmerend werken ten aanzien van betalingen, overmakingen of transfers van gelden of waardepapieren russen de grondgebieden van beide Partijen.

Artikel XIV

1. De ene Partij zal de behandeling van de meestbegunstigde natie toekennen aan producten van de andere Partij, ongeacht de plaats van waar en het soort vervoermiddel, waarmede zij worden aangevoerd, alsook aan producten bestemd voor uitvoer naar het grondgebied van die andere Partij, ongeacht de weg waarlangs en het vervoermiddel waarmee zulks zal geschieden, wat betreft in- en uitvoerrechten en heffingen van welke aard ook, opgelegd bij of in verband met de in- of de uitvoer, of opgelegd ten aanzien van de overmaking naar het buitenland van de betaling voor ingevoerde of uitgevoerde goederen, en met betrekking tot de wijze van heffing van die rechten en heffingen en met betrekking tot alle regels en vormvoorschriften in verband met in- en uitvoer.

2. Geen van beide Partijen mag beperkingen of verboden instellen met betrekking tot de invoer van enig product van de andere Partij of tot de uitvoer van enig product naar het grondgebied van de andere Partij, tenzij de invoer van het overeenkomstige product uit, of de uitvoer van het overeenkomstige product naar alle andere landen op gelijke wijze is beperkt of verboden.

(...)

5. Onderdanen en vennootschappen van de ene Partij zullen vanwege de andere Partij nationale

behandeling en de behandeling van de meestbegunstigde natie genieten ten aanzien van alle aangelegenheden betreffende in- en uitvoer.

(...)

2. Goederen, voortgebracht door onderdanen en vennootschappen van de ene Partij binnen het grondgebied van de andere Partij, of door vennootschappen van laatstgenoemde Partij, beheerst door bedoelde onderdanen en vennootschappen, zullen binnen dat grondgebied niet minder gunstig worden behandeld dan soortgelijke goederen van nationale oorsprong, voortgebracht door welke persoon of vennootschap ook, in alle aangelegenheden welke van invloed zijn op uitvoer, belastingheffing, verkoop, verspreiding, opslag en gebruik."

Belanghebbende betoogt dat Aruba op grond van deze bepalingen dient of te zien van de heffing van belasting op bedrijfsomzetten, omdat het Aruba op basis van het LGO-Besluit niet is toegestaan te heffen over uitvoer van goederen naar de EG. Het betoog van belanghebbende is voorts gebaseerd op de vrijstelling in artikel 11, lid 2, LBBO voor vennootschappen gevestigd in de vrije zone.

Nu op grond van hetgeen hiervoor ten aanzien van geschilpunt (c) is overwogen de heffing van belasting op bedrijfsomzetten ter zake van de uitvoer van goederen naar de EG niet in strijd komt met de bepalingen in het LGO-Besluit, faalt reeds het beroep op het Vriendschapsverdrag voor zover aan dat beroep de vergelijking met de uitvoer naar de EG ten grondslag ligt.

Reeds omdat de vrijstelling van artikel 11, lid 2, LBBO geen onderscheid maakt naar het land waarin de afnemer van de goederen of de aandeelhouder van de belastingplichtige is gevestigd of naar het land van oorsprong van de goederen, kan van die bepaling niet worden gezegd dat zij een onderscheid maakt dat op grond van de bepalingen van het Vriendschapsverdrag ontoelaatbaar zou zijn. Bij de vergelijking die belanghebbende maakt tussen haar situatie en de situatie van naamloze vennootschappen die zijn toegelaten tot een vrije zone, gaat belanghebbende er ten onrechte aan voorbij dat die twee situaties geen onderdanen, producten of vennootschappen betreffen die in overeenkomstige situaties verkeren als bedoeld in artikel XXIII, leden 1 en 2, van het Vriendschapsverdrag. De Raad wijst hierbij op hetgeen hiervoor ten aanzien van geschilpunt (d) is overwogen.

Reeds gelet op hetgeen hiervoor in 5.16 is overwogen, faalt het beroep van belanghebbende op artikel XI, lid 1, van het Vriendschapsverdrag.

Wat ten slotte het beroep op de artikelen VI, lid 3, XI, lid 4 en XII, leden 4 en 5, van het Vriendschapsverdrag betreft, is de Raad van oordeel dat de klachten reeds falen omdat de heffing van belasting op bedrijfsomzetten gelet op het voorgaande geen onredelijke, onnodig nadelige of discriminerende maatregel in de zin van die bepalingen is.

Met betrekking tot geschilpunt (e) is het gelijk aan de Inspecteur.

Geschilpunt (f)

Nu het gelijk met betrekking tot alle voorgaande geschilpunten aan de Inspecteur is, kan de vraag of de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing is buiten behandeling blijven.

Conclusie

De klachten van belanghebbende falen. Nu de naheffingsaanslagen zijn verminderd en de boetebeschikking met betrekking tot januari 2007 is vernietigd nadat belanghebbende in beroep is gekomen, is het beroep in zoverre gegrond.

De Raad verklaart het beroep gegrond, vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslagen en de boetebeschikking met betrekking tot januari [jaar], handhaaft de naheffingsaanslagen zoals deze na de ambtshalve verleende vermindering zijn komen te luiden en vernietigt de boetebeschikking met betrekking tot januari [jaar].

Aldus gedaan in raadkamer door mrs. J.Th. Drop, Th. Groeneveld en G.J. van Muijen in tegenwoordigheid van de secretaris S.J. Rasmijn en uitgesproken in het openbaar op 17 april 2009.

Rechtsgebied: Belastingrecht

Inhoudsindicatie: Definitie ‘plaats van levering’ ingevolge artikel 6a LBBO. Recht op eigendom artikel 1 Prot. 1 EVRM. Beoordelingsvrijheid lidstaten. Verdrag van vriendschap, handel en scheepvaart tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika. Verschil tussen BBO voor bedrijven in- en buiten de vrije zone, artikel 11 lid 2 LBBO, gelijkheidsbeginsel. Heffing over uitvoer van goederen naar de EG.