GHvJ, 29-10-2021, nr. BON2019H00122, nr. BON2019H00130, nr. BON2019H00131, nr. BON2019H00132, nr. BON2019H00133, nr. BON2019H00134, nr. BON2019H00135

In deze zaak wordt uitgegaan van de navolgende, door het Gerecht vastgestelde, feiten en omstandigheden aangezien partijen deze in hoger beroep niet hebben bestreden.

‘2.1 Aan belanghebbende is ter zake van de exploitatie van hazardspelen een vergunning verleend.

Belanghebbende exploiteert een casino, waarin speelautomaten met zogenoemde billacceptors zijn opgesteld. Daarbij dient de speler een bankbiljet in de billacceptor in te voeren, waarna de speler 'credits' ontvangt om mee te spelen. De bankbiljetten worden bewaard in de 'drop box'. De inhoud van deze 'drop box' wordt aangemerkt als de 'bill drop'.

Speelt een speler niet verder, dan kan hij met een druk op de knop de resterende credits laten uitkeren in de vorm van een 'cash-out ticket'. Wint de speler een aantal credits, dan kan hij daarmee verder spelen op dezelfde speelautomaat of met een druk op de knop de waarde van de credits laten uitkeren in de vorm van een 'cash-out ticket'. Met een 'cash-out ticket' kan op een andere speelautomaat verder worden gespeeld door dit ticket in te voeren in de billacceptor. Deze invoer wordt aangemerkt als de 'ticket drop'. De speler kan het 'cash-out ticket' ook bij de kassa laten uitbetalen in geld. De 'totale drop' bestaat uit zowel de 'bill drop' als de 'ticket drop'.

Ter illustratie schetst belanghebbende de volgend situatie. Een speler voert een biljet van USD 10 in de speelautomaat in. De speler verliest USD 9 en kiest vervolgens voor een 'cash-out ticket' van USD 1. Dit ticket voert hij in een andere speelautomaat in waarna hij USD 5 wint. De speler kiest voor een 'cash-out ticket' van USD 5 en voert dit in weer een andere speelautomaat in. De speler besluit toch te stoppen en kiest voor een 'cash-out ticket' van USD 5. Bij de kassa wordt dit ticket ingeleverd en krijgt de spelers USD 5 in geld. De 'totale drop' bedraagt in dit geval USD 10 + USD 1 + USD 5, ofwel USD 16. De 'bill drop' bedraagt USD 10 en de 'ticket drop' bedraagt USD 6. De netto-ontvangst (de 'win') voor het casino bedraagt USD 5.

Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht heeft de heffingsambtenaar de zogenoemde 'bill drop' als heffingsgrondslag gehanteerd.

Ook bij de voldoening op aangifte van het speelvergunningsrecht over het derde en vierde kwartaal van 2017 en het eerste en tweede kwartaal van 2018, heeft belanghebbende de 'bill drop' als heffingsgrondslag gehanteerd.

Het Hof voegt aan het voorgaande het volgende toe.

Op Bonaire is, naast belanghebbende, nog één andere belastingplichtige die een casinobedrijf uitoefent. Evenals belanghebbende heeft ook dit casinobedrijf geprocedeerd over het antwoord op de vraag hoe de heffingsgrondslag ‘het brutobedrag der ontvangsten’ moet worden uitgelegd. Dat heeft geleid tot een aantal procedures en uitspraken van het Gerecht en van het Gemeenschappelijk Hof.

In een procedure tussen de heffingsambtenaar en het andere belastingplichtige casinobedrijf heeft het Gerecht bij uitspraak van 29 mei 2019, ECLI:NL:OGEABES:2019:24, geoordeeld dat de heffingsambtenaar ter zake van de uitleg van de heffingsgrondslag, de toezegging heeft gedaan dat onder ‘het brutobedrag der ontvangsten’ mag worden verstaan ’de win’; dat die toezegging niet is opgezegd; en aangezien de toezegging niet zozeer in strijd is met de belastingwet het andere belastingplichtige casinobedrijf in redelijkheid mocht rekenen op nakoming van de afspraak.

De heffingsambtenaar is van die uitspraak van het Gerecht in hoger beroep gekomen. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 maart 2020, ECLI:NL:OGHACMB:2020:52, de uitspraak van het Gerecht bevestigd.

De heffingsambtenaar heeft betoogd dat het door belanghebbende op 12 februari 2021 ingediende stuk tardief moet worden verklaard. Het hof verwerpt dit betoog, aangezien het stuk is ingediend binnen de daarvoor geldende tiendagentermijn (artikel 8.107, derde lid, Belastingwet BES).

Wettelijk kader en ontstaansgeschiedenis

In de Wet financiën openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba (‘Wet FinBES’) is de bevoegdheid opgenomen dat de BES als afzonderlijke en decentrale overheid zelfstandig lokale belastingen kan heffen. Het onderhavige speelvergunningsrecht is een eilandbelasting gebaseerd op de Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES en is nader uitgewerkt in de Eilandverordening speelvergunningsrecht hazardspelen Bonaire (ESH). Op grond van de Wet FinBES gelden voor de heffing en invordering van eilandbelastingen de formele bepalingen zoals opgenomen in de Wet FinBES.

Van belang zijn artikel 1 en artikel 3 van de Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES (WSH). Artikel 1 luidt voor zover van belang:

“In deze wet wordt verstaan onder:

a. speelvergunningsrecht: het bij hazardspelen als bedoeld in de Wet hazardspelen I ten behoeve van het openbaar lichaam te heffen recht;

b. vergunninghouder: degene aan wie een vergunning is verleend op grond van artikel 1 van de Wet hazardspelen BES I.”

Artikel 3 luidt, voor zover van belang:

“1. Het speelvergunningsrecht wordt per boekjaar geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten volgens een bij eilandsverordening vast te stellen tarief.

(…)

3. Onder het bruto-bedrag der ontvangsten worden mede begrepen de niet geïncasseerde speelschulden.”

Van belang is voorts artikel 1 van de op 1 januari 2013 in werking ESH. Artikel 1 luidt, voor zover van belang:

“1. Het speelvergunningsrecht, zoals bedoeld in artikel 3 van de Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES, is een eilandbelasting die wordt geheven van de vergunninghouder.

2. Het tarief van het speelvergunningsrecht bedraagt 1,5% van het bruto-bedrag der ontvangsten van de vergunninghouder.

(…)”

Met ingang van 10 oktober 2010 is de Antilliaanse Landverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen 1957 (LVSH) omgevormd naar de WSH. Daarbij zijn volgens de Memorie van Toelichting (Aanpassingswet openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba, (Kamerstukken II, 2008/2009, 31 959, nr. 3, blz. 90; artikel 8.50) uitsluitend technische aanpassingen gepleegd. Over de wijziging is in de Memorie van toelichting het volgende vermeld:

“Artikel 8.50 (wijziging Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES)

In deze wet zijn uitsluitend technische aanpassingen gepleegd.”

De grondslag van het speelvergunningsrecht zoals opgenomen in artikel 3 van de LVSH (het bruto-bedrag der ontvangsten) is ongewijzigd gebleven.

Artikel 3, lid 1 van de LVSH luidde als volgt:

“Het speelvergunningsrecht wordt per boekjaar geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten volgens een bij eilandsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen tarief”.

Ter uitvoering van de WSH is op 1 januari 2013 de ESH ingevoerd. Het heffen van speelvergunningsrecht en het vaststellen van het tarief, diende na inwerkingtreding van de WSH te geschieden bij eilandsverordening en niet zoals voorheen ter uitvoering van de LVSH op basis van een eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen (Memorie van Toelichting No. 3).

In de Memorie van Toelichting staat – voor zover van belang – het volgende vermeld:

“Artikel 3 van de Wet (GHvJ: de WSH) bepaalt dat het speelvergunningsrecht per boekjaar wordt geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten van de vergunninghouder volgens bij eilandsverordening vast te stellen tarief. Het artikel vestigt dan ook de bevoegdheid van de eilandsraad om het tarief vast te stellen. Door middel van de onderhavige eilandsverordening wordt het tarief vastgesteld op 1,5% van het bruto-bedrag van de ontvangsten van de vergunninghouder, waarbij is aangesloten bij het voorheen geldende eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen van de 27ste juni 1977, ter uitvoering van artikel 3 van de Landsverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen 1957 (AB 1977, no. 12). Daarmee wordt aangesloten bij de praktijk hoe de ontvangsten van de vergunninghouder worden berekend, hetgeen is neergelegd en uitgewerkt in de Wet.”

Het percentage van 1,5% van het bruto bedrag van de ontvangsten is niet veranderd ten opzichte van het percentage dat gold onder het eilandsbesluit. Voorts is het speelvergunningsrecht met de ESH een aangiftebelasting geworden.

Belanghebbende stelt dat:

a. bij haar door een aan haar gedane toezegging door de heffingsambtenaar, het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht dient te worden vastgesteld op de ‘win’ en dat dit vertrouwen niet rechtsgeldig is opgezegd door de brief van de heffingsambtenaar van 2 juni 2017;

b. de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht op basis van eerdere rechtspraak dient te worden beperkt;

c. de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht op basis van het gelijkheidsbeginsel dient te worden vastgesteld op de ‘win’.

Primair: gewekt vertrouwen / toezegging

Gelijk het Gerecht heeft geoordeeld staat bij de beoordeling van het onderhavige onder 5.3.1.a weergegeven standpunt van belanghebbende voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende, die zich op het vertrouwensbeginsel beroept, daarvan de bewijslast draagt. Het ligt derhalve op haar weg om aannemelijk te maken dat zij redelijkerwijs de indruk van een bewuste standpuntbepaling door de heffingsambtenaar heeft kunnen krijgen dat de netto-ontvangst (de ‘win’) de grondslag voor het speelvergunningsrecht vormt. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden, dit ten nadele van belanghebbende werkt.

Voorts draait het, als een belastingplichtige zich beroept op gewekt vertrouwen ontleend aan een tot hem gerichte uitlating of gedraging (een nalaten daaronder begrepen), om de perceptie van de belastingplichtige. Relevant is dus of belanghebbende, met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, de uitlating of gedraging van de heffingsambtenaar redelijkerwijs heeft kunnen opvatten zoals zij deed. Niet relevant is de intentie die de heffingsambtenaar had bij het doen van de uitlating of de gedraging.

Het Hof onderschrijft het in rechtsoverweging 4.10 gegeven oordeel van het Gerecht dat belanghebbende met het in de hierboven weergegeven overweging 4.6 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven e-mailbericht van 23 oktober 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de heffingsambtenaar, alsmede de in overweging 4.7 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven verklaring van [financial controller] van 19 april 2018, in het licht van de in overweging 4.8 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven verklaring van de heffingsambtenaar van 8 maart 2019, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2013 redelijkerwijs de indruk van een bewust ingenomen standpuntbepaling van de heffingsambtenaar heeft kunnen krijgen dat de netto-ontvangst (de ‘win’) de grondslag voor het speelvergunningsrecht vormt.

In dat verband heeft het Gerecht bij de vorming van dat oordeel terecht laten meewegen dat de inhoud van het e-mailbericht van 23 oktober 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de heffingsambtenaar, is gebaseerd op hetgeen de gemachtigde heeft vernomen van de directie van belanghebbende en dat de directie van belanghebbende zich baseert op hetgeen het heeft vernomen van de 'general manager' van belanghebbende. Terecht heeft het Gerecht aan dit bewijsmiddel een geringe bewijskracht toegekend.

Voorts heeft het Gerecht overwogen dat tegenover de verklaring van [financial controller] de verklaring van de heffingsambtenaar staat, zodat voor het Gerecht twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde en dat, gelet op de bewijslastverdeling, deze twijfel ten nadele van belanghebbende werkt. Het Hof neemt deze overwegingen van het Gerecht over en maakt deze tot de zijne en wijst erop dat de heffingsambtenaar in zijn brief van 8 maart 2019 uitdrukkelijk heeft verklaard dat geen toezeggingen zijn gedaan. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

Gelet op vorenoverwogene heeft het Gerecht met juistheid geoordeeld dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Met de feiten en omstandigheden die belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep heeft aangevoerd is niet aannemelijk geworden dat aan haar een uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging is gedaan dat ‘de win’ als heffingsgrondslag zou gelden.

Gelet op dit oordeel behoeft het onder 5.3.1.a weergegeven betoog van belanghebbende dat, voor zover sprake is van gewekt vertrouwen, die niet rechtsgeldig is opgezegd, geen behandeling.

Subsidiair: de heffingsgrondslag

Subsidiair stelt belanghebbende dat de door het Gerecht vastgestelde heffingsgrondslag in strijd is met de eerdere rechtspraak over de fiscale behandeling van de bucketdrop.

Ingevolge het hierboven in 5.2.3 weergegeven artikel 1 van de ESH bedraagt het speelvergunningsrecht 1,5% van ‘het brutobedrag der ontvangsten van de vergunninghouder’.

Het Hof sluit zich aan bij het in overweging 4.2 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven oordeel dat bij speelautomaten met een billacceptor, de zogenoemde ‘bill drop’ als ‘brutobedrag der ontvangsten’ van het casino dient te worden aangemerkt. Daartoe wordt dus niet gerekend de invoer van de zogenoemde ‘cash-out tickets’, op welke tickets de aan de speler uitbetaalde (gewonnen) credits staan.

Meer subsidiair: het gelijkheidsbeginsel.

In de nadere stukken van belanghebbende van 1 september 2020 en 12 februari 2021 heeft belanghebbende ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel gesteld dat sprake is van:

a. begunstigend beleid,

b. het oogmerk tot begunstiging, en

c. meerdere gevallen van begunstiging.

5.5.a Begunstigend beleid

5.5.a.1 Belanghebbende stelt dat door het andere belastingplichtige casinobedrijf (bedoeld in 2.2.1 hiervoor) op grond van de door de heffingsambtenaar aan die belastingplichtige gedane toezegging op basis van de ‘win’ in de heffing te betrekken, doch daarentegen belanghebbende tegen het ‘bruto bedrag der ontvangsten’ (‘bill drop’) in de heffing te betrekken, het andere belastingplichtige casinobedrijf gunstiger wordt behandeld dan belanghebbende. De afspraak met het andere belastingplichtige casinobedrijf kan dan ook gezien worden als begunstigend beleid, waarop belanghebbende ook een beroep kan doen, aldus belanghebbende.

5.5.a.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194, een ruimere definitie van het begrip beleidsregel gegeven. Hij heeft beleidsregels omschreven als de door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen als rechtsregels te worden toegepast. Onder besluiten van het bestuursorgaan worden zowel verstaan beleidsregels met een meer algemene strekking als beschikkingen die zijn toegesneden op een concreet geval.

5.5.a.3. In het onderhavige geval is geen sprake van behoorlijk bekend gemaakte regelgeving ter zake van de heffingsgrondslag bij de onderhavige speelvergunningsrechten. Het andere belastingplichtige casinobedrijf heeft een op individuele basis – en dus niet als bestendige gedragslijn te beschouwen – genomen schriftelijke reactie van 19 april 2013, naar aanleiding van een brief van het andere belastingplichtige casinobedrijf aan de heffingsambtenaar van 2 april 2013, van de heffingsambtenaar ontvangen (zie de uitspraak van het Gerecht van 29 mei 2019, BON2019H00031 en BON2019H00032, ECLI:NL:OGEABES:2019:24, overweging 4.4) op grond waarvan zij meende dat zij aangifte kon doen op basis van de ‘win’. De heffingsambtenaar heeft dat standpunt in rechte bestreden.

5.5.a.4. De heffingsambtenaar was het daar niet mee eens. Hij stelde zich op het standpunt dat de heffingsgrondslag de ‘bill drop’ moest zijn en heeft aan het andere belastingplichtige casinobedrijf naheffingsaanslagen opgelegd. In de daarop volgende gerechtelijke procedures heeft de heffingsambtenaar altijd bestreden dat sprake is geweest van een bewuste en begunstigende standpuntbepaling dan wel van een (begunstigende) toezegging.

5.5.a.5. Op grond van het voorgaande acht het Hof het niet aannemelijk dat de heffingsambtenaar zich ervan bewust is geweest dat zijn handelswijze jegens het andere belastingplichtige casinobedrijf begunstigend was, dan wel dat hij de bedoeling tot begunstiging van dat andere belastingplichtige casinobedrijf heeft gehad (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38 262, BNB 2004/392). Het beroep op begunstigend beleid wordt verworpen.

5.5.b. Het oogmerk van begunstiging

5.5.b.1. Voorts betoogt belanghebbende dat het enige verschil tussen haar en het andere belastingplichtige casinobedrijf ligt in het feit dat aan het andere belastingplichtige casinobedrijf op 19 april 2013 door de heffingsambtenaar een schriftelijke reactie is gegeven, naar aanleiding van een brief van die belastingplichtige van 2 april 2013 aan de heffingsambtenaar, terwijl aan belanghebbende aldus belanghebbende in die periode geen schriftelijke maar een mondelinge toezegging is gedaan, en dat aldus nog steeds belanghebbende voor het overige er geen relevante verschillen zijn tussen belanghebbende en het andere belastingplichtige casinobedrijf.

5.5.b.2. Aangezien de heffingsambtenaar in alle gevoerde procedures in zake het speelvergunningsrecht Hazardspelen zich op het standpunt heeft gesteld dat de ‘bill drop’ heeft te gelden als de heffingsgrondslag, is niet aannemelijk geworden dat bij de heffingsambtenaar een oogmerk van begunstiging aanwezig is geweest. Dit leidt tot de conclusie dat niet aannemelijk is geworden dat de heffingsambtenaar bewust een begunstigend standpunt heeft ingenomen.

5.5.c Meerdere gevallen van begunstiging

5.5.c.1. Belanghebbende betoogt dat de kleinschaligheid van Bonaire dient te worden meegenomen bij de beoordeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Ten tijde van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen was er naast belanghebbende slechts een andere belastingplichtige die een casinobedrijf uitoefende, zodat de toepassing van de meerderheidsregel, zoals het Gerecht heeft gedaan, belanghebbende in een onmogelijke bewijspositie zet.

5.5.c.2. De meerderheidsregel strekt ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling door een bestuursorgaan. Indien het bestuursorgaan binnen een groep gevallen de meerderheid gunstiger behandelt dan de regelgeving voorschrijft, moet hij dat in principe ook bij de anderen van die groep doen. Het is daarbij niet van belang of het bestuursorgaan ook de intentie had de gevallen van de meerderheid gunstiger te behandelen.

5.5.c.3. Van een groep kan ook sprake zijn als twee belastingplichtigen in een bepaalde relatie tot elkaar staan. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 1984, nr. 22 171, BNB 1984/196, waarin werd geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel van toepassing kan zijn in een situatie van ongelijke behandeling van twee gelijke gevallen, doch dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in die situatie nodig is dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging jegens een van belastingplichtigen waarvoor niet voldoende is dat de ongelijke behandeling tussen de twee belastingplichtigen welbewust nog niet is gecorrigeerd.

5.5.c.4. Zoals hiervoor reeds is overwogen is niet aannemelijk geworden dat de heffingsambtenaar het oogmerk had het andere belastingplichtige casinobedrijf te begunstigen. Derhalve slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet (vgl. HR 4 januari 1989, BNB 1989/77, HR 24 september 1997, BNB 1998/20 en HR 12 augustus 2005, BNB 2005/334).

Slotsom

Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.