6.3.6.0 Inleiding

Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen voorzieningen die een anticipatiepost vormen en voorzieningen die een uitstelpost zijn. Een anticipatiepost heeft betrekking op toekomstige uitgaven, en een winstuitstelpost heeft betrekking op nog te ontvangen bedragen. In deze paragraaf zal ik ingaan op de voorzieningen die een anticipatiepost zijn. Er worden derhalve uitgaven in een andere periode gedaan dan in de periode waar de uitgaven betrekking op hebben. In deze paragraaf zal ik ingaan op de vraag wanneer een voorziening moet worden gevormd op de fiscale openingsbalans.

Uit het zogenoemde Nederland Inkoop Centrum (hierna: NIC) arrest blijkt dat voorziene kosten en uitgaven (de anticipatieposten) op de fiscale openingsbalans moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer van de voorziene kosten:1

De uitwerking van een voorziening op de fiscale openingsbalans zal ik verder concretiseren aan de hand van het volgende voorbeeld:

Er is sprake van voorziene uitgaven, die moeten worden gewaardeerd voor de werkelijke waarde op de fiscale openingsbalans. De kosten zullen wel moeten worden opgenomen voor de contante waarde. Dit betekent dat hoe langer de garantieperiode hoe lager de werkelijke waarde is. De oprenting komt tot uitdrukking in de belaste periode.

Lubbers en S.A. Stevens zijn van mening dat er alleen een voorziening kan worden gevormd als de kosten toerekenbaar zijn aan de onbelaste periode.2 Over de vraag wanneer kosten toerekenbaar zijn aan de onbelaste periode is nog veel onduidelijkheid. Lubbers heeft zich wel aan deze vraag gewaagd en heeft enkele criteria voor de vorming van een voorziening op de openingsbalans gegeven.3 Zijns inziens moet op de openingsbalans een voorziening worden opgenomen:

Als eerste voorwaarde heeft zijns inziens te gelden dat de uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de onbelaste periode hebben voorgedaan. De vorming van een voorziening moet volgens Lubbers niet beperkt blijven tot de gevallen waarin sprake is van een rechtsverhouding op balansdatum. Gelet op de functie van de voorziening in de openingsbalans – een juiste kostenafbakening tussen de onbelaste en belaste periode – ziet hij geen reden het opnemen van een voorziening in de openingsbalans te beperken tot die gevallen waarin sprake is van een rechtsverhouding op balansdatum. Zijns inziens ligt het daarom voor de hand om op dit punt aan te sluiten bij de bedrijfseconomische benadering van het baksteenarrest.45

Ten aanzien van punt b geldt volgens Lubbers dat de voorziening wordt gevormd voor het gedeelte van de toekomstige uitgaven dat niet als kosten van de belaste periode in aanmerking mag worden genomen. Deze voorwaarde ‘staat eraan in de weg’ dat bij de bepaling van de omvang van de openingsbalansvoorziening zonder meer wordt uitgegaan van (de contante waarde op de openingsbalansdatum van) het bedrag van de toekomstige uitgaven. Ook hier moet volgens Lubbers een bedrijfseconomische benadering worden gevolgd. Deze bedrijfseconomische benadering heeft hij geïllustreerd aan de hand van een tweetal voorbeelden. Uit deze voorbeelden blijkt dat Lubbers met een bedrijfseconomische benadering bedoelt dat de kosten moeten worden toegerekend aan de bedrijfsuitoefening6 dan wel aan de jaren waarin het economische voordeel wordt gerealiseerd.7 In een latere publicatie geeft Lubbers aan dat hij weliswaar geprobeerd heeft criteria te ontwikkelen voor de openingsbalansvoorziening, maar een zwakte van de door hem ontwikkelde criteria vindt hij dat nog steeds op enigerlei wijze moet worden bepaald of de uitgaven nu wel of niet kosten van de onbelaste periode zijn. De vraag hoe dat moet gebeuren, heeft hij destijds nog niet beantwoord.8

Ten aanzien van punt c moet er volgens Lubbers, gezien het grote belang: een juiste vaststelling van de totaalwinst), een zwaardere eis worden gesteld dan de redelijke mate van zekerheid die geldt bij de voorziening in het kader van de jaarwinstberekening. Waar in de jaarwinstbepaling wordt gesteld dat er sprake dient te zijn van een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen, stelt Lubbers dat het vrijwel zeker is dat dit het geval zal zijn. Hij illustreert dit door in te gaan op de gevolgen van het onjuist waarderen van een voorziening op de fiscale openingsbalans versus die in de jaarwinstbepaling. Omdat de eerste invloed heeft op de totaalwinst en de laatste niet, vindt Lubbers het passend dat er een strengere eis geldt voor het opnemen van een voorziening op de fiscale openingsbalans.

Ten slotte gaat Lubbers in op de vraag of het vormen van een voorziening een keuze of een verplichting is. In het kader van de jaarwinstbepaling is er een zekere mate van vrijheid waarbij het uiteindelijke belang beperkt is, omdat het de totaalwinst niet raakt. Wanneer het opnemen van een voorziening op de fiscale openingsbalans tevens een keuze zou zijn, zou dit wel invloed hebben op de omvang van de totaalwinst. Om dit te voorkomen, neemt Lubbers het standpunt in dat de voorziening op de fiscale openingsbalans moet worden gezien als een verplichting.

S.A. Stevens onderschrijft – bij een consistente toepassing van het totaalwinstbeginsel – de criteria van Lubbers.9 Volgens hem moeten opbrengsten en kosten die samenhangen met de bedrijfsvoering in de belaste periode worden geactiveerd c.q. gepassiveerd. Hij vindt het matchingbeginsel derhalve ook relevant bij de toerekening van kosten aan de onbelaste en belaste periode.10

De door Lubbers geformuleerde criteria onderschrijf ik ook. Op basis van deze criteria moet in het onderhavige geval een voorziening voor de garantiekosten worden gevormd. Ten aanzien van punt c moet mijns inziens rekening worden gehouden met de toestand op balansdatum. Feiten die bekend worden in latere jaren en die licht werpen op de toestand op balansdatum moeten wel worden meegenomen. Feiten en omstandigheden die de toestand na balansdatum veranderen zijn niet relevant.11 Als hierdoor blijkt dat de voorziening voor een verkeerde waarde is opgenomen op de fiscale openingsbalans, dient een correctie op de openingsbalans te worden gemaakt. Deze correctie kan geschieden met inachtneming van de foutenleerregels. Om de totaalwinst te bepalen is het van belang dat de kosten aan de juiste periode worden toegerekend en de door hem geformuleerde criteria kunnen hieraan bijdragen. De toerekeningvraag is bij andere vermogensbestanddelen niet aan de orde gekomen. Bij alle andere vermogensbestanddelen hebben we gezien dat als enige maatstaf geldt: de waarde in het economische verkeer ten tijde van de sfeerovergang.

De transitorische posten moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, maar wanneer sprake is van een transitorische post in het kader van de fiscale openingsbalans, is onduidelijk.