WFR 2024/212:De puinhopen van acht jaar box 3

WFR 2024/212

De puinhopen van acht jaar box 3

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Begin juni 2024 heeft de Hoge Raad belangrijke arresten gewezen over box 3, door sommigen aangeduid als “D-day-arresten”. Bieden deze arresten ook de bevrijding waaraan iedereen behoefte heeft? In deze bijdrage ‘De puinhopen van acht jaar box 3’3 besteden we aandacht aan wat de Hoge Raad heeft beslist, welke vragen dat weer oproept en welke vragen onbeantwoord zijn gebleven.

1. Inleiding

Het zal niemand zijn ontgaan dat de Hoge Raad op 6 en 14 juni 2024 een in totaal negental belangrijke arresten heeft gewezen over box 3 in de inkomstenbelasting.4 Belangrijkste vraag daarbij was of het box 3-stelsel, zoals dat luidde na de Wet rechtsherstel box 35 en de Overbruggingswet box 3,6 kortweg de forfaitaire spaarvariant, (nog steeds) in strijd is met het EVRM, zoals de Hoge Raad met betrekking tot de oude box 3 in het Kerstarrest7 reeds oordeelde, of niet. Kort en goed is het oordeel van de Hoge Raad dat ook dit alternatieve box 3-stelsel in strijd is met het EVRM. Opvallend hierbij is dat de Hoge Raad geen enkele tolerantiemarge tussen forfaitair rendement en werkelijk rendement toestaat, waar hij in de leegwaarderatio-arresten van april 20158 nog een marge van 10% toestond.9 Vervolgens heeft de Hoge Raad, om het wettelijke hiaat dat hierdoor ontstaat op te vullen, een eigen werkelijk-rendementstelsel bedacht. Over dit laatste gaat deze bijdrage, waarbij wij aan het slot ook aandacht besteden aan de vraag welke belastingplichtigen voor dit werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad in aanmerking komen.10

2. Werkelijk rendement volgens de Hoge Raad

In het Kerstarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de wijze waarop het inkomen uit sparen en beleggen, werd berekend, in strijd was met het EVRM. Een duidelijk alternatief regime gaf hij toen echter niet. Wel bood hij in die procedure rechtsherstel door aan te sluiten bij het werkelijke rendement, waarvan de hoogte in die procedure tussen partijen niet ter discussie stond. Vervolgens heeft de wetgever voor de (verstreken) jaren 2017 tot en met 2022 de Wet rechtsherstel box 3 in het leven geroepen en vanaf 2023 de (min of meer) gelijkluidende Overbruggingswet box 3. En nu oordeelt de Hoge Raad op 6 juni 2024 dus dat ook deze reparatiewetten in strijd zijn met het EVRM. In tegenstelling tot het Kerstarrest geeft hij aanwijzingen hoe dat werkelijk behaalde rendement moet worden vastgesteld, waarbij de Hoge Raad zoveel mogelijk heeft geprobeerd aan te sluiten bij de bedoeling van de wetgever. Op zich draagt dit bij aan de voor de praktijk nodig gewenste duidelijkheid hoe het werkelijke rendement moet worden vastgesteld, maar daartegenover staat de kritiek dat de Hoge Raad te veel op de stoel van de wetgever is gaan zitten.11 Hoewel het misschien logisch klinkt dat de Hoge Raad aansluit bij de uitgangspunten van de box 3-heffing die de wetgever heeft gekozen, heeft diezelfde Hoge Raad, nu tot tweemaal toe zelfs, geoordeeld dat de box 3-heffingssystemen die op die uitgangspunten zijn gebaseerd, in strijd zijn met het EVRM. Dan is een werkelijk-rendementstelsel dat is gebaseerd op diezelfde uitgangspunten, mogelijk eveneens in strijd met het EVRM. Het één kan immers niet los worden gezien van het ander. Een heffingssysteem is een concrete uitwerking van de ervoor gekozen uitgangspunten en als dat systeem in strijd is met het EVRM, dan slaat dat terug op die uitgangspunten, waarop dit systeem is gebaseerd. In zoverre vinden wij het niet logisch dat de Hoge Raad zo strak vasthoudt aan uitgangspunten die hebben geleid tot een systeem dat in strijd is met het EVRM. Er is naar onze mening daarom een serieus risico dat het (gebrekkige) werkelijke-rendementstelsel dat de Hoge Raad nu heeft ontwikkeld, evenzeer in strijd is met het EVRM.12

2.1 Gebrekkig werkelijk rendement

De Hoge Raad heeft langs de volgende lijnen een werkelijk rendement geconstrueerd, waarbij hij zich, zoals gezegd, heeft gebaseerd op de uitgangspunten die de wetgever bij de vormgeving van het wettelijke forfaitaire box 3-stelsel heeft gehanteerd:13

1.

Reguliere inkomsten als rente, huur en dividend, maken deel uit van het werkelijke rendement.

2.

Ook gerealiseerde én ongerealiseerde waardemutaties van box 3-vermogensbestanddelen maken deel uit van het werkelijke rendement, waarbij voor woningen wordt aangesloten bij de WOZ-waarde.14

3.

Behoudens renten van schulden maken kosten geen deel uit van het werkelijke rendement.

4.

Er geldt geen heffingsvrij vermogen.

5.

Uitgegaan wordt van het nominale rendement, zonder rekening te houden met inflatie.15

6.

Er geldt geen (verticale) verliescompensatie.

7.

Het werkelijke rendement moet worden berekend over het totale vermogen. Het is derhalve niet toegestaan om voor bepaalde vermogensbestanddelen te kiezen voor het werkelijke rendement en voor andere vermogensbestanddelen voor de wettelijke regeling. Het is dus alles of niets.16

Belangrijkste element in bovenstaande opsomming is dat ook ongerealiseerde waardemutaties (positief en negatief) meetellen bij de vaststelling van het werkelijke rendement. Dit zal voor veel belastingplichtigen een koude douche zijn geweest die zij vermoedelijk niet hadden zien aankomen.17 Effect hiervan zal vermoedelijk zijn dat voor veel belastingplichtigen dit werkelijk rendement van de Hoge Raad tot een hogere box 3-heffing leidt dan het regime van de forfaitaire spaarvariant.18

Ook vinden wij het opvallend dat de Hoge Raad geen heffingsvrij vermogen in aanmerking neemt. Uiteraard begrijpen wij dat de Hoge Raad dit heffingsvrije vermogen dan zou moeten transformeren in een heffingsvrij inkomen of iets dergelijks en wellicht vond hij dit te ingewikkeld of ging dit zijn rechtsvormende taak te buiten. Maar de Hoge Raad baseert zich bij zijn werkelijke rendement nadrukkelijk op de uitgangspunten die de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire box 3-stelsel heeft gekozen, en een van die uitgangspunten is dat er een bepaalde voetvrijstelling geldt. Om dan zomaar –  zonder enige motivering! – geen rekening te houden met enige voetvrijstelling, gaat ons dan wel (te) ver. Als men de uitgangspunten van de wetgever als basis neemt, moet men dat ook consequent doen, zouden wij zeggen. Want nu valt wel op dat de Hoge Raad vooral de voor belastingplichtigen nadelige elementen uit die uitgangspunten meeneemt in zijn werkelijk-rendementstelsel en de voor belastingplichtigen voordelige elementen niet.

2.2 Onduidelijkheden en vragen

Een belangrijk kritiekpunt dat wij hebben op het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad, is dat de kosten geen deel uitmaken van het werkelijk rendement. Zo’n oordeel is eigenlijk onbestaanbaar. Kosten maken immers altijd deel uit van het werkelijke rendement. Houdt men met kosten geen rekening, dan is geen sprake van een werkelijk rendement, ook al noemt men dit wel zo. Voorts leidt het niet verdisconteren van kosten in het werkelijke rendement tot allerlei merkwaardige kwesties die zich met name doen gevoelen bij beleggingen in onroerende zaken. Zonder limitatief te zijn, noemen wij de volgende:

1.

Als de huurprijs van een woning een opslag bevat voor allerhande doorbelaste kosten, zoals energie, overige (service)kosten, etc., maakt de brutohuur dan deel uit van het (belaste) werkelijke rendement en zijn die via de huurprijs doorbelaste kosten niet aftrekbaar? Of zou men de doorbelaste kosten kunnen zien als een transitorische post die men bij de huurbaten buiten aanmerking mag laten? Dit laatste zou uiteraard alleszins redelijk zijn, maar wij zijn er niet gerust op.

2.

Als een verhuurder investeert in een verhuurde woning, bijvoorbeeld vanwege de noodzakelijke verduurzaming, en die investering omslaat in de huurprijs, maakt de hogere brutohuur deel uit van het werkelijke rendement en zijn (lijken) de investeringsuitgaven niet aftrekbaar, ook niet door middel van afschrijvingen. Daarbovenop behoort de eventuele waardestijging van de woning als gevolg van deze investering weer wel tot het werkelijke rendement, zelfs al op een moment dat die waardestijging nog niet is gerealiseerd. Men kan zich voorstellen wat dit betekent voor de investeringsbereidheid van verhuurders op korte termijn, zeker als men bedenkt dat in het nieuwe box 3-stelsel wel – en volkomen terecht wat ons betreft – rekening wordt gehouden met kosten.

3.

Met betrekking tot woningen rijst de vraag welke WOZ-waarde bepalend is, die van het desbetreffende jaar met een waarderingspeildatum van 1 januari van het eraan voorafgaande jaar of die van het jaar erna. Oftewel, gelden voor bijvoorbeeld het belastingjaar 2023 de WOZ-waarden 2023 en 2024, met waarderingspeildata 1 januari 2022 respectievelijk 1 januari 2023, of de WOZ-waarden 2024 en 2025, met waarderingspeildata 1 januari 2023 respectievelijk 1 januari 2024? Het laatste lijkt ons logischer dan het eerste, maar dit leidt wel tot het praktische probleem dat de WOZ-waarde 2025 pas in februari 2025 bekend wordt en dan is de termijn voor het indienen van de aangifte IB 2023 allang verstreken. En speelt bij de aldus veronderstelde waardestijging de leer uit de leegwaarderatio-arresten19 nog een rol?

4.

Het door de Hoge Raad gekozen uitgangspunt dat voor de waardeontwikkeling van woningen moet worden aangesloten bij de WOZ-waarde, roept ook vragen op voor het jaar, waarin een onroerende zaak wordt aangekocht. Wij geven een voorbeeld. Stel de belastingplichtige koopt in enig jaar een vakantiewoning voor € 300.000. In verband met de aankoop maakt hij aankoopkosten, voornamelijk overdrachtsbelasting, van € 35.000. In totaal heeft hij in verband met de aankoop van de woning dus € 335.000 betaald. De voor het begin van het jaar relevante (zie punt 3 hiervóór) WOZ-waarde bedraagt € 280.000 en voor het eind van het jaar € 310.000. Onduidelijk is nu welke waardemutatie in de visie van de Hoge Raad tot het werkelijke rendement moet worden berekend: is dat:

a.

een winst van € 30.000, dus volledig gebaseerd op de WOZ-waardeontwikkeling ad € 310.000 -/- € 280.000 en dus ongeacht de daadwerkelijke aanschafprijs; of

b.

een winst van € 10.000, te weten de WOZ-waarde per het einde van het jaar ad € 310.000 -/- de ‘kale’ aankoopprijs (zonder de aankoopkosten van € 35.000) van € 300.000; of

c.

een verlies van € 25.0000, te weten de WOZ-waarde per het einde van het jaar ad € 310.000 -/- de aankoopprijs inclusief aankoopkosten van € 335.000?

Wij weten het niet. Gezien het uitgangspunt van de Hoge Raad dat kosten niet aftrekbaar zijn, verwachten wij dat een winst van € 10.000, dus optie 2, de meest waarschijnlijke uitkomst is. Maar wij betwijfelen tevens of die gedachte EVRM-proof is. Soortgelijke vragen kan men overigens stellen voor het jaar van verkoop van de onroerende zaak.

5.

Niet zeker is of op de WOZ-waarde voor woningen de afslag wegens de leegwaarderatio20 mag of moet worden toegepast. In de arresten is dit niet aan de orde gekomen. Onzes inziens ligt dit wel voor hand, aangezien de leegwaarderatio tot uitdrukking brengt dat de woning is verhuurd en niet vrij verkoopbaar is, terwijl de WOZ-waarde, die de Hoge Raad nadrukkelijk als uitgangspunt kiest voor woningen, wel uitgaat van vrije verkoopbaarheid. De leegwaarderatio is in zoverre dus een correctie op de WOZ-waardering. Maar als met die leegwaarderatio rekening moet worden gehouden, quod non, doet zich het volgende effect voor. Met ingang van 2023 zijn de leegwaarderatio’s ingrijpend aangepast, met als consequentie dat de afslag op de WOZ-waarde aanzienlijk geringer is dan voorheen. Een voorbeeld: bij een huur van 4% van de WOZ-waarde, bedroeg de leegwaarderatio in 2022 67% en in 2023 95%, een stijging dus van maar liefst 28%-punt! De loutere aanpassing van deze ratio leidt aldus tot een ‘waardestijging’ van de woning. Betekent dit dat de belastingplichtige deze louter papieren en op een forfait gebaseerde waardestijging moet meenemen bij de vaststelling van zijn werkelijke rendement? Wij kunnen het ons nauwelijks voorstellen.

6.

Moet bij niet-verhuurde (vakantie)woningen een voordeel wegens eigen gebruik in aanmerking worden genomen? In twee arresten van 14 juni 2024 had deze kwestie aan de orde kunnen komen, maar in beide arresten heeft de Hoge Raad deze vraag gedoken. In HR 14 juni 2024, 23/01736, betreffende een inwoner van Duitsland met een (niet-verhuurde) (vakantie)woning in Nederland, had het hof feitelijk vastgesteld dat er geen sprake was van een directe vermogensopbrengst, welke stelling in cassatie niet was bestreden. Alleen blijkt uit de hofuitspraak dat het hof hierbij het oog had op huuropbrengsten (die er niet waren) en niet op een eventueel voordeel wegens eigen gebruik. Ook in verwijzing komt deze vraag niet aan de orde, want de verwijzingsopdracht is beperkt tot het onderzoek naar de vraag hoe hoog een eventuele vermogenswinst op de woning was in 2017 en in 2018. In HR 14 juni 2024, 23/02894, betreffende een inwoner van Nederland met een (niet-verhuurde) (vakantie)woning in Frankrijk, ontweek de Hoge Raad die vraag eveneens door te stellen dat er geen belang was bij het antwoord op deze vraag vanwege de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dat er in casu geen belang was om die vraag te beantwoorden, kwam, omdat de Hoge Raad bij zijn ontworpen werkelijke rendement zich bedient van de ficties dat 1) geen heffingsvrij vermogen (of inkomen) geldt en 2) geen rekening mag worden gehouden met andere kosten dan renten van schulden. Aangezien de belanghebbende in casu de woning kennelijk had gefinancierd met eigen geld en derhalve geen renten van schulden had ter zake van deze woning, was er in dit geval geen belang om de vraag of een voordeel wegens eigen gebruik in aanmerking moest worden genomen, te beantwoorden vanwege de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. En kennelijk had deze belanghebbende ook geen aftrekposten waarvoor het verzamelinkomen bepalend is, zoals bijvoorbeeld aftrekbare giften, want anders was er wel een belang geweest om die vraag te beantwoorden. Kortom, de Hoge Raad heeft zich over het antwoord op de vraag of een voordeel wegens eigen gebruik in aanmerking moet worden genomen, er met een jantje-van-leiden van afgemaakt en ook deze kwestie ligt wat ons betreft derhalve nog open. Deze vraag zal daarom zeker nog in een nieuwe procedure aan de orde komen en dan zal de Hoge Raad zich er alsnog over moeten uitlaten. Als hij dat nu gelijk had gedaan, was hem (en ons) die nieuwe procedure bespaard gebleven.

Voorts zijn renten van schulden in het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad aftrekbaar. Afsluitprovisies, taxatiekosten voor de financiering, etc. zijn dat niet. Dit doet niet alleen de vraag rijzen wat rente precies is, welke vraag in de praktijk niet altijd eenvoudig is te beantwoorden – denk bijvoorbeeld aan leasecontracten, waarin de rente verstopt zit in de leasetermijnen – maar dit leidt er ook toe dat belastingplichtigen allerlei niet-aftrekbare (overige) kosten zullen (proberen) om (te) slaan in aftrekbare rente. Niet-aftrekbare afsluitprovisie bijvoorbeeld kan de schuldenaar gemakkelijk omslaan in een (in beginsel) wel aftrekbare hogere rente. De Belastingdienst zal dan telkens moeten nagaan of wat zich presenteert als rente, dit ook daadwerkelijk is. Dit is voer voor discussies met de Belastingdienst.

Meer in brede zin geldt nog de vraag op welk tijdstip de daadwerkelijke inkomsten in aanmerking moeten worden genomen, met name of hierbij het kasstelsel geldt of niet. Wij geven een voorbeeld: Rente op spaarrekeningen over enig jaar wordt bij diverse banken op 1 januari van het volgende jaar bijgeschreven. In welk jaar maakt deze rente dan deel uit van het werkelijke rendement, in het (eerdere) jaar waarop de rente betrekking heeft, of in het (latere) jaar waarin die rente daadwerkelijk wordt bijgeschreven? Inmiddels is duidelijk geworden dat de Staatssecretaris van Financiën uitgaat van het kasstelsel.21

3. Voor wie?

Door de arresten van de Hoge Raad gelden er voor de jaren 2017-2022 maar liefst drie box 3-regimes, te weten:

1.

het destijds geldende wettelijke regime van de forfaitaire vermogensmix;

2.

de forfaitaire spaarvariant van de Wet rechtsherstel box 3; en

3.

het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad.

Vanaf 2023 gelden, totdat de nieuwe box 3 in werking is getreden (voorzien per 2027), laatstgenoemde twee regimes. De belastingplichtige heeft hierbij in beginsel steeds de keuze voor het regime met de voor hem gunstigste uitkomst.

3.1 Bezwaarmakers en niet-bezwaarmakers

Een belangrijke vraag is ook welke belastingplichtigen nu een beroep kunnen doen op het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad. Wij onderscheiden daartoe de bezwaarmakers en de niet-bezwaarmakers. De bezwaarmakers zijn de belastingplichtigen die destijds, dat wil zeggen vóór het Kerstarrest, op rechtsgeldige wijze tegen hun aanslag IB/PVV in bezwaar zijn gekomen. De niet-bezwaarmakers hebben dat niet gedaan. Om met de laatste groep te beginnen, voor de niet-bezwaarmakers is de eerste vraag of zij überhaupt toegang hebben tot het Kerstarrest. Voor deze groep loopt thans nog de massaalbezwaarplusprocedure, waarin, voor zover ons bekend, nog geen uitspraak is gedaan.22 In HR 20 mei 2022, 21/04407, ECLI:NL:HR:2022:720, BNB 2022/89 heeft de Hoge Raad beslist dat het Kerstarrest kwalificeert als nieuwe jurisprudentie,23 waardoor van die massaalbezwaarplusprocedure naar onze mening weinig heil valt te verwachten. Waarmee wij overigens niet zeggen dat wij geen begrip hebben voor de positie van deze belastingplichtigen, maar via het recht kunnen zij hun genoegdoening naar onze mening niet krijgen. Dit had politiek moeten worden geregeld, maar daartoe was het vorige kabinet niet bereid vanwege de te grote sommen geld die een dergelijke onverplichte compensatie de Nederlandse staat zou kosten.24 Het zal duidelijk zijn dat, als de niet-bezwaarmakers geen toegang hebben tot het Kerstarrest, zij evenmin toegang zullen hebben tot de ‘juni 2024’-arresten.

Voor de bezwaarmakers ligt het ingewikkelder. Die belastingplichtigen hebben destijds tijdig bezwaar gemaakt tegen hun aanslag IB/PVV, met daarin een naar hun mening te hoog box 3-inkomen, en zijn mee gaan doen in de toen opgestarte massaalbezwaarprocedure.25 Nadat de Hoge Raad het Kerstarrest heeft gewezen, is door plaatsing in de Staatscourant op 4 februari 2022 collectief uitspraak gedaan op alle bezwaarschriften die onder het massaal bezwaar vielen.26 Vervolgens hebben de bezwaarmakers een vermindering ontvangen of een brief met de mededeling dat de uitspraak hen niet in een betere positie brengt. Deze verminderingsbeschikkingen moesten zijn opgelegd binnen zes maanden na de uitspraak op bezwaar27 en waren gebaseerd op het in juni 2022 gepubliceerde Besluit rechtsherstel box 3.28 Belangrijk is dat tegen de uitspraak op massaal bezwaar geen beroep openstaat bij de rechter.29 Uit HR 20 mei 2022, 21/03587, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103 blijkt dat belastingplichtigen, als zij het niet eens waren met de vermindering van hun aanslag IB/PVV op grond van het Besluit rechtsherstel box 3, een verzoek tot ambtshalve vermindering konden indienen en bij afwijzing daarvan in bezwaar en (hoger) beroep (in cassatie) konden gaan.30 Vervolgens overweegt de Hoge Raad in r.o. 3.2.2:

“Het bepaalde in artikel 45aa, letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 staat aan het verlenen van een dergelijke vermindering niet in de weg. Immers, ten tijde van het arrest van 24 december 2021 stonden de onder de aanwijzing massaal bezwaar vallende aanslagen nog niet onherroepelijk vast omdat de massaalbezwaarprocedure nog niet was afgerond.”31

Nu is dus de vraag of deze belastingplichtigen recht hebben op verdere vermindering van hun aanslag IB/PVV op basis van de ‘juni 2024’-arresten.

Hierbij kan men opnieuw onderscheid maken tussen twee groepen bezwaarmakers, namelijk zij die vóór 6 juni 2024 een ambtshalveverminderingsverzoek hebben ingediend, en zij die dat pas na deze datum hebben gedaan. Wij nemen aan dat de bezwaarmakers die vóór 6 juni 2024 hun ambtshalveverminderingsverzoek hebben ingediend en, bij eventuele afwijzing daarvan tijdig in beroep zijn gegaan, gelet op HR 20 mei 2022, 21/03587, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad zouden moeten krijgen. Of dit ook geldt voor de bezwaarmakers die pas na 6 juni 2024 hun ambtshalveverminderingsverzoek hebben ingediend, is onzes inziens twijfelachtig. De hamvraag daarbij is of de ‘juni 2024’-arresten nieuwe jurisprudentie vormen en of dat deze late bezwaarmakers kan worden tegengeworpen. Kijken we naar wat de Hoge Raad in de hierboven geciteerde passage heeft gezegd, geldt ook voor deze groep dat hun massaalbezwaarprocedure op 24 december 2021 nog niet was afgerond. Hun in 2024 na 6 juni ingediende ambtshalveverminderingsverzoek zou men dan nog als een verlengstuk kunnen zien van die massaalbezwaarprocedure. Er is immers geen termijn gesteld waarbinnen, na een collectieve uitspraak op bezwaar, het verzoek om ambtshalve vermindering moet zijn ingediend, anders dan de hoofdregel dat een ambtshalveverminderingsverzoek binnen vijf jaren na afloop van het belastingjaar waarop het verzoek betrekking heeft, moet zijn ingediend. Dit zou kunnen betekenen dat de massaalbezwaarmakers voor de jaren 2019 en 2020 met de ‘juni 2024’-arresten nog kunnen verzoeken om ambtshalve vermindering. Maar zeker is dit niet. Deze onduidelijkheid is een gevolg van de keuze van de wetgever om geen beroep open te stellen tegen een individuele uitspraak op massaal bezwaar, waardoor deze beroepstermijn dus ook niet kan verlopen. Voor de jaren 2017 en 2018 is de kans groot dat een in 2024 ingediend ambtshalveverminderingsverzoek wegens termijnoverschrijding wordt afgewezen. En dan doet zich de vreemde situatie voor dat, als de massaalbezwaarplusprocedure – anders dan wij dus verwachten (zie hiervóór) – een positieve afloop voor belastingplichtigen heeft, deze belastingplichtigen voor 2017 en 2018 wel een beroep kunnen doen op het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad en zij die gelijk hebben gekregen met het Kerstarrest, dat niet zouden kunnen. Dat zouden wij een uiterst onrechtvaardige uitkomst vinden.

3.2 Wel of geen nieuwe jurisprudentie

De vraag of sprake is van nieuwe jurisprudentie, is niet alleen van belang voor de bezwaarmakers (zie hiervóór), maar ook voor die enkeling die na het Kerstarrest een aanslag IB/PVV heeft ontvangen en daartegen niet (tijdig) bezwaar heeft gemaakt en nu, na 6 juni 2024, een verzoek tot ambtshalve vermindering wil indienen voor oudere jaren. Wij komen er niet uit: enerzijds kan men stellen dat de ‘juni 2024’-arresten de eerste arresten zijn die zien op de Wet rechtsherstel box 3 (en de Overbruggingswet box 3) en er dus sprake is van nieuwe jurisprudentie waarop het ambtshalveverminderingsverzoek afketst. Anderzijds verwijst de Hoge Raad in zijn ‘juni 2024’-arresten naar zijn eerdere Kerstarrest en zijn deze arresten een nadere invulling van het rechtsherstel uit dit Kerstarrest. In die benadering is dus geen sprake van nieuwe jurisprudentie en zou een ambtshalveverminderingsverzoek wel succesvol zijn. Deze laatste benadering heeft trouwens onze voorkeur.

3.3 Ook enkel spaarders?

Een andere vraag is of ook belastingplichtigen met enkel spaargeld recht hebben op het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad; de aanslagen voor deze belastingplichtigen zijn ook niet aangehouden door de Belastingdienst. Wij interpreteren de ‘juni 2024’-arresten zo dat dit het geval is.32 Weliswaar heeft de Hoge Raad in twee arresten van 6 juni 2024 geoordeeld dat van het forfaitaire rendement op banktegoeden kan worden aangenomen dat het in de regel het werkelijke rendement op die tegoeden benadert,33 maar hieruit moet onzes inziens niet de conclusie worden getrokken dat belastingplichtigen met enkel banktegoeden dan geen toegang zouden hebben tot dit werkelijke rendement. Uit het vervolg van die twee arresten leiden wij namelijk af dat het gehele box 3-stelsel volgens de Herstel- en Overbruggingswet in strijd is met het EVRM, ook voor die belastingplichtigen met enkel banktegoeden. Anders gezegd, de onevenwichtigheid van het box 3-stelsel volgens de Wet rechtsherstel box 3 (en Overbruggingswet box 3) is zo fundamenteel dat die wet voor alle belastingplichtigen, indien zij dat wensen, van tafel gaat.

4. Afsluiting

Wij komen tot een afsluiting, hoewel er nog veel meer over deze arresten kan worden gezegd maar deze bijdrage is alweer te lang geworden. Hoe vaker wij deze arresten lezen, hoe meer wij zien wat er niet wordt gezegd. Wij verwijzen naar de nog openliggende vragen die wij hiervóór hebben geformuleerd (wat waarschijnlijk geen volledige opsomming vormt). Wij vrezen dan ook dat de onzekerheid met betrekking tot de belastingheffing over inkomen uit sparen en beleggen in box 3 nog lang niet voorbij is. Die onzekerheid is voor een belangrijk deel veroorzaakt door de keuze van de Hoge Raad om bij zijn werkelijk-rendementstelsel geen ruimte te laten voor aftrek van andere kosten dan renten van schulden. Dat daarover, ook vanuit de doelstelling van de wetgever bij het ontwerpen van de box 3-heffing, anders kan worden gedacht, heeft A-G Pauwels uitgebreid beschreven in de gemeenschappelijke bijlage34 bij zijn conclusies voorafgaand aan de diverse zaken, waarover de Hoge Raad nu arrest heeft gewezen. Het is wachten op een volgende belastingplichtige die hierover weer gaat procederen, waarbij het niet in de lijn der verwachting ligt dat de Hoge Raad zelf anders zal beslissen, zodat deze belastingplichtige zich kan opmaken voor een gang naar het EHRM in Straatsburg. Tot die tijd blijft, in elk geval voor het verleden, de onzekerheid voor alle partijen voortduren: als gevolg van de wijzigingen in de massaalbezwaarprocedure zullen alle belastingplichtigen weer individueel bezwaar moeten maken, de Belastingdienst moet die bezwaarschriften registreren (en hopelijk aanhouden, anders wordt de rechtelijke macht overspoeld), de schatkist weet niet hoe groot het mogelijke verlies dit keer is35 en ook adviseurs zullen, zo menen wij, inmiddels wel weer ‘gewoon aan het werk’ willen.

Wij spreken op deze plaats dan ook de hoop uit – vermoedelijk tegen beter weten in – dat de wetgever de handschoen oppakt en de vlucht naar voren neemt door het nieuwe box 3-stelsel dat in het najaar van 2023 via internet is geconsulteerd en thans voor advies bij de Raad van State ligt, al per 1 januari 2025 tot het wettelijke systeem te maken en niet te wachten tot 2027. En ja, ook wij realiseren ons dat de ICT-capaciteit bij de Belastingdienst zal moeten worden gevonden om dat stelsel in de diverse ICT-systemen van de Belastingdienst te verwerken, maar de keerzijde is dat de ICT-afdeling van de Belastingdienst al die tijd beide stelsels moet uitvoeren: zowel de Overbruggingswet box 3 als het werkelijk-rendementstelsel van de Hoge Raad. Voordeel voor de schatkist is ook dat ‘het lek’ dan per direct wordt gedicht. Want als op meerdere wijzen het inkomen uit sparen en beleggen kan worden vastgesteld, is het belastingplichtigen immers toegestaan om die wijze te kiezen die voor hen de gunstigste uitkomst oplevert. Het risico ligt dus eenzijdig bij de schatkist: die heeft wel ‘de minnen’ maar niet ‘de plussen’.

Daarbij komt dat het nieuwe box 3-regime dat is beoogd vanaf 2027, thans, zoals gezegd, voor advies bij de Raad van State ligt en dus voor een belangrijk deel gereed is. Ook al bevat dit nieuwe box 3-stelsel, zoals we dat kennen uit de internetconsultatie, nog een aantal gebreken, het is beter uitgewerkt en kent het een betere samenhang dan het nu door de Hoge Raad ontworpen werkelijke rendement. Uiteraard zal dit aanpoten zijn, maar op deze weg doormodderen is wat ons betreft geen optie meer. Want anders kan het Ministerie van Financiën nog vele, vele box 3-procedures tegemoet zien en ook dat kost nutteloze capaciteit, van de Belastingdienst, van het Ministerie van Financiën en van de adviespraktijk. Inmiddels is iedereen in de praktijk naar onze waarneming wel klaar met deze puinhopen van acht jaar box 3, wij in elk geval wel. Dus niet gedraald!

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.