8.4.3.3 Betekenis Securenta-arrest

Het Securenta-arrest betekent dat het aan de lidstaten is om in de nationale wetgeving – een beleidsbesluit volstaat niet1 – te voorzien in splitsingsregels voor de Securenta-knip.2 Hoe die pre pro rataregeling eruit moet zien is uit het Securenta-arrest niet af te leiden. In het arrest Larentia+Minerva/Marenave is het Hof verzocht om de grote rechtsonzekerheid weg te nemen die het gevolg is van het feit dat de Duitse nationale wetgever had (en heeft) nagelaten om te kiezen voor een bepaalde verdeelsleutel. Het Hof onderschrijft echter de opvatting van A-G Mengozzi in punt 20 en 21 van zijn conclusie waarin hij betoogt dat de verwijzende rechter hiervoor bij het Hof aan het verkeerde adres is:

De boodschap van het Hof is dus dat het niet aan hem, maar aan de nationale rechter is om na te gaan of in de aan hem voorgelegde situatie de door de belastingplichtige of de belastingdienst toegepaste verdeelsleutel objectief weergeeft welk deel van de btw werkelijk is toe te rekenen is aan de belast(bar)e handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen.

In de literatuur is betoogd dat het voor de hand ligt om de splitsingsregels als bedoeld in art. 173 tot en met 175 Btw-richtlijn op overeenkomstige wijze toe te passen op de splitsing van de btw in een deel dat toerekenbaar is aan de belast(bar)e handelingen en een deel van de onbelastbare handelingen.3 In het licht van de richtlijnhistorie ligt dit inderdaad voor de hand. Op grond van art. 173 lid 1 Btw-richtlijn geldt als uitgangspunt dat gesplitst moet worden op basis van de pro ratamethode. Het komt mij voor dat de eis dat de toegepaste verdeelsleutel objectief weergeeft welk deel van de btw werkelijk is toe te rekenen is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen met zich brengt dat als de pro ratamethode op overeenkomstige wijze wordt toegepast, de plicht bestaat om ook de ‘vertekeningscorrecties’ als bedoeld in art. 174 lid 2 Btw-richtlijn op overeenkomstige wijze toe te passen.4

Een analogische toepassing van de pro ratamethode is naar mijn mening niet altijd toegestaan. Deze splitsingsmethode kan immers niet objectief weergeven welk deel van de btw werkelijk toerekenbaar is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen indien laatstgenoemde handelingen niet onder bezwarende titel plaatsvinden.5 Hierbij kan gedacht worden aan de situatie waarin een gemeente een onroerend goed (bijv. een dorpshuis of sporthal) zowel tegen vergoeding exploiteert als om niet ter beschikking stelt. Het is ook mogelijk dat de onbelastbare handelingen niet onder bezwarende titel plaatsvinden, maar met deze handelingen wel opbrengsten worden behaald, zoals een exploitatiesubsidie of giften en donaties. In die gevallen is van omzet in de zin van de pro ratamethode (lees: een vergoeding) geen sprake.6 Het is denkbaar om de pro ratamethode in die gevallen zo toe te passen dat in de noemer van de pre pro ratabreuk niet het totaal van de in dat jaar ontvangen vergoedingen voor de belastbare en onbelastbare handelingen wordt opgenomen, maar het totaal aan opbrengsten voor de belastbare en onbelastbare handelingen. Die verdeelsleutel op basis van opbrengsten geeft echter niet altijd weer welk deel van de btw werkelijk is toe te rekenen is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen.7 Op grond van het Securenta-arrest is dit wel vereist.

Het ligt – gelet op het voorgaande – naar mijn mening meer voor de hand om een analogische toepassing van de imperatieve gebruikmethode als uitgangspunt te nemen en de analogische toepassing van de pro ratamethode als de ultieme pre pro ratamethode.8 Uit het arrest Larentia+Minerva/Marenave is naar mijn mening af te leiden dat het – net als bij de gebruikmethode (zie paragraaf 8.3.3.3.3) – niet vereist is dat lidstaten in de wetgeving een bepaalde verdeelsleutel voorschrijven.9 Het is ook mogelijk – en gelet op de verscheidenheid aan situaties naar mijn mening ook logisch en wenselijk10 – om open te laten welke verdeelsleutel toegepast moet worden, zodat maatwerk geleverd kan worden. Het is waar dat dit leidt tot rechtsonzekerheid, omdat het een belastingplichtige niet op voorhand duidelijk is welke verdeelsleutel hij moet toepassen.11 Niettemin is het gelet op het doel van art. 168 Btw-richtlijn (aftrek voor zover belast gebruik) en het beginsel van de fiscale neutraliteit naar mijn mening wel wenselijk om geen enkel objectief gegeven, zoals m², m³, tijdsbeslag, fte, investeringen, (bepaalde) omzet en het aantal handelingen, op voorhand uit te sluiten aan de hand waarvan het aftrekgerechtigde gebruik zo nauwkeurig mogelijk kan worden vastgesteld. Naar mijn mening voldoet de analogische toepassing van de imperatieve gebruikmethode als bedoeld in art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn aan de voorwaarde in het Securenta-arrest dat de toegepaste verdeelsleutel gebaseerd moet zijn op objectieve gegevens die iets zeggen over het daadwerkelijke gebruik van de afgenomen goederen en diensten voor belastbare en onbelastbare handelingen. Dit betekent dat lidstaten naar mijn mening aan de verplichting tot het voorzien in een wettelijke pre pro rataregeling volledig kunnen voldoen door een overeenkomstige toepassing van de imperatieve gebruikmethode, eventueel met de analogische toepassing van de pro ratamethode als achtervang.

Uiteraard is het lidstaten ook toegestaan om te voorzien in een pre pro rataregeling die afwijkt van de splitsingsregels voor goederen en diensten die uitsluitend voor belaste en vrijgestelde handelingen worden gebruikt, mits deze regeling voldoet aan de eis van het Hof dat de voorgeschreven verdeelsleutel(s) objectief weergeven welk deel van de btw toerekenbaar is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen. Gezien de verscheidenheid aan feitelijke situaties is het treffen van een dergelijke pre pro rataregeling bepaald geen eenvoudige opgave.12