Hof 's-Hertogenbosch, 01-03-2023, nr. 21/01400 t/m 21/01405

De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2015 tot en met 2017 opgelegd.

Belanghebbenden hebben verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslagen. De inspecteur heeft dit verzoek telkens bij beschikking afgewezen.

Belanghebbenden hebben tegen deze beschikkingen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft telkens uitspraak gedaan en de bezwaren afgewezen.

Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbenden hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

De zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbenden en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . De zaken zijn gelijktijdig en met instemming van partijen gevoegd behandeld

Belanghebbenden hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en de andere partij.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Belanghebbenden zijn met elkaar gehuwd en hebben voor de jaren 2015 tot en met 2017 aangifte IB/PVV gedaan. Tussen belanghebbenden is sprake van fiscaal partnerschap.

De man heeft in de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking vermeld van respectievelijk € 697.945 en € 758.546. Voor het jaar 2017 bedragen zijn inkomsten uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking alsmede het resultaat uit overige werkzaamheden, in totaal, € 1.001.389.

De vrouw heeft in de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015, 2016 en 2017 inkomsten uit werk en woning vermeld van respectievelijk € 5.053, € 4.653 en € 4.083. Zij drijft een onderneming en volgens de aangiften bedraagt het ondernemingsvermogen aan het einde van het boekjaar respectievelijk € 473.479, € 474.814 en € 473.592. Tot het ondernemingsvermogen behoren onder meer onroerende zaken.

Belanghebbenden hebben in hun aangiften IB/PVV de volgende (gezamenlijke) bestanddelen aangegeven:

Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van de man voor de jaren 2015, 2016 en 2017 is vastgesteld op respectievelijk € 90.556, € 98.900 en € 93.526. De daarover verschuldigde IB bedraagt respectievelijk € 27.158 (na aftrek buitenlandse bronbelasting), € 29.670 en € 28.057 (hierna: de box 3-heffing). De aanslagen over 2015 en 2016 zijn opgelegd met dagtekening 5 augustus 2016 respectievelijk 23 juni 2017. De aanslag over 2017 is opgelegd met dagtekening 20 juni 2018.

Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van de vrouw voor de jaren 2015, 2016 en 2017 is vastgesteld op respectievelijk nihil, € 4.040 en € 44.363. De daarover verschuldigde box 3-heffing bedraagt respectievelijk nihil, € 1.212 en € 13.308. De aanslagen over 2015 en 2016 zijn opgelegd met dagtekening 19 augustus 2016 respectievelijk 17 juni 2017. De aanslag over 2017 is opgelegd met dagtekening 20 juni 2018.

De daadwerkelijk door belanghebbenden ontvangen rente en dividenden zijn als volgt:

De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 (hierna tezamen: de aanslagen) zijn overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld. Belanghebbenden hebben op 22 juli 2019 verzocht om vermindering van de aanslagen. De inspecteur heeft dit verzoek om vermindering bij beschikking afgewezen. Het bezwaarschrift hiertegen is voor elk van de in geding zijnde jaren afgewezen. De rechtbank heeft de aanslagen gehandhaafd.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en vermindering van de aanslagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vraag 1: Schending op stelstelniveau

Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de box 3-heffing in strijd is met artikel 1 EP en met artikel 14 EVRM en dat voor alle in geschil zijnde jaren het aan de rechter is om rechtsherstel te bieden.

De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 14 juni 20191.voor de jaren 2013 en 2014 geoordeeld dat op stelselniveau het door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 12 juli 20192.en 2 juli 20213.voor de jaren 2015 en 2016 in vergelijkbare zin geoordeeld.

De Hoge Raad heeft voor de jaren 2013 tot en met 2016 voorts geoordeeld dat met een schending van artikel 1 EP op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken en dat de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid past bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau en dat voor ingrijpen van de rechter in beginsel geen plaats is, tenzij een belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

In het arrest van 24 december 20214.(hierna: het kerstarrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het systeem van box 3 zoals dat geldt vanaf het jaar 2017 voor degene die door dit stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van zijn door artikel 1 EP en artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten, en dat voor die schending rechtsherstel moet worden geboden aan degene die tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag waarbij dat voordeel uit sparen en beleggen is vastgesteld.

In zijn arrest van 20 mei 20225.heeft de Hoge Raad benadrukt dat het in het kerstarrest gegeven oordeel alleen betrekking heeft op de heffing in box 3 vanaf het jaar 2017 en dat hij zijn voordien gevormde rechtspraak over de daaraan voorafgaande jaren handhaaft. Op 3 februari 20236.heeft de Hoge Raad dit nogmaals bevestigd. Die jurisprudentie komt erop neer dat voor zover de heffing in box 3 volgens het toenmalige stelsel een inbreuk op artikel 1 EP oplevert, de rechter alleen rechtsherstel kan bieden voor zover aannemelijk is dat de heffing voor de belastingplichtige een individuele en buitensporige last oplevert.

Schending op stelselniveau jaren 2015 en 2016

Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat ondanks het arrest van 20 mei 20227.en de hiervoor vermelde jurisprudentie die is gewezen voor de jaren vóór 2017, het aan de rechter is om rechtsherstel te bieden voor de jaren 2015 en 2016 omdat de box 3-heffing niet alleen in strijd is met artikel 1 EP maar ook met artikel 14 EVRM, aan welke bepaling de Hoge Raad volgens belanghebbenden niet heeft getoetst voor wat betreft de jaren 2015 en 2016. Bovendien heeft de Hoge Raad in zijn oordeel voor wat betreft de jaren 2015 en 2016 geen rekening gehouden met het voortdurende uitstelgedrag van de wetgever en staatssecretaris van Financiën om in het rechtstekort te voorzien.

In al hetgeen belanghebbenden hebben aangevoerd, ziet het hof geen aanleiding om af te wijken van hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arresten van 20 mei 2022 en 3 februari 2023. Het hof biedt daarom geen rechtsherstel voor de onderhavige jaren (2015 en 2016) vanwege de gestelde schending van artikel 1 EP en artikel 14 EVRM op stelselniveau. Ook voor die jaren geldt immers dat het hof rechtspolitieke keuzes zou moeten maken om schendingen op te heffen welke keuzes zijn voorbehouden aan de wetgever. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 mei 2022 expliciet benadrukt dat voor ingrijpen door de rechter ten aanzien van de box 3-heffing in de jaren vóór 2017 slechts plaats is voor zover aannemelijk is dat de heffing voor belanghebbenden een individuele en buitensporige last oplevert8.. Belanghebbenden betogen dat hiervan sprake is. Het hof zal dit standpunt onder vraag 2 behandelen.

Schending op stelselniveau (jaar 2017)

Hoewel belanghebbenden niet tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen de aanslagen, zijn partijen ter zitting bij de rechtbank overeengekomen dat de inspecteur de uitkomst inzake de massaal bezwaarprocedure als bedoeld in artikel 25c AWR9.inzake definitieve aanslagen IB/PVV 2017 overeenkomstig zal toepassen op de aanslagen IB/PVV 2017 van belanghebbenden.

Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de algemeen directeur Belastingdienst/Particulieren op 4 februari 2022 door middel van een collectieve uitspraak op bezwaar de als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften gegrond verklaard.10.Op 28 juni 2022 is de reikwijdte en inhoud van het rechtsherstel uitgewerkt in het Besluit rechtsherstel box 3.11.Dit besluit is per 1 januari 2023 weer ingetrokken omdat op 28 december 2022 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 de Wet rechtsherstel box 3 in werking is getreden.

Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat het hof de aanslagen IB/PVV 2017 van belanghebbenden voor zover deze zien op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen conform de Wet rechtsherstel box 3 zal verminderen. Partijen zijn het erover eens dat dit voor de aanslag IB/PVV 2017 van de man betekent dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zal worden verminderd tot € 17.689 en voor de vrouw tot € 9.207. Om deze reden hoeft de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last niet meer beantwoord te worden.

Het antwoord op vraag 1 is voor wat betreft de aanslagen over de jaren 2015 en 2016 ontkennend en voor wat betreft de aanslagen over het jaar 2017 bevestigend.

Vraag 2: is sprake van een individuele en buitensporige last?

De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of de aanslagen voor zover deze betrekking hebben op de belastbare inkomens uit sparen en beleggen verminderd dienen te worden omdat sprake is van een individuele en buitensporige last als volgt overwogen:

‘2.12. Belanghebbenden stellen dat zij over vele jaren in onevenredig zware mate worden geraakt door de box 3 heffing. De box 3 heffing loopt in hun geval aanzienlijk op en daardoor wordt het box 3 vermogen afgeroomd. Bijna 90% van het box 3 vermogen bestaat uit spaargeld. Een belangrijk deel van het vermogen is bedoeld als pensioenvoorziening. De man is immers met vroegpensioen gegaan en de vrouw heeft als kleine zelfstandige nauwelijks een pensioenvoorziening bij een derde opgebouwd.

De rechtbank stelt voorop dat zij bij de beantwoording van de vraag of belanghebbenden in strijd met artikel 1 EP worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last uitgaat van het toetsingskader zoals dat door de Hoge Raad is uiteengezet. De rechtbank ziet dus geen aanleiding om de toets op een andere wijze aan te leggen, zoals belanghebbenden wel hebben bepleit aan de hand van verschillende uitlatingen, adviezen en conclusies van niet-gerechtelijke instanties.

Voor de beantwoording van de vraag of in het geval van de man en dat van de vrouw ten aanzien van de box 3 heffing sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan de heffing strijdig is met artikel 1 EP is beslissend of de last zich voor zowel de man als de vrouw sterker laat voelen dan in het algemeen en voorts dat de last voor hem dan wel haar buitensporig is. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van elke aanslag als geheel beschouwd worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene.12.Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen.13.

De rechtbank overweegt als volgt. Belanghebbenden hebben naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat – in vergelijking met andere belastingplichtigen die ook door de box 3 heffing zijn geraakt – de last van de box 3 heffing zich in hun geval sterker laat voelen dan in het algemeen en dat daarmee sprake is van een individuele en buitensporige last ten aanzien van de als geheel te beschouwen aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015, 2016 en 2017. Daarbij heeft de rechtbank de gehele financiële situatie van belanghebbenden gezamenlijk in ogenschouw genomen14., waarbij relevant is dat de man in de betreffende jaren inkomen uit dienstbetrekking geniet en dat de vrouw ook in die jaren inkomsten uit onderneming geniet. Daarnaast beschikt de vrouw over een positief ondernemingsvermogen. Tevens is relevant dat belanghebbenden een eigen woning hebben en over bank- en spaarsaldi beschikken waarop niet is ingeteerd. Dat belanghebbenden zelf de keuze hebben gemaakt om hun vermogen voor het overgrote deel in bank- en spaartegoeden aan te houden, maakt dat niet anders. Het verdere gegeven dat de daadwerkelijk ontvangen rente en dividenden lager zijn dan het forfaitaire rendement en/of de box 3 heffing kan - gezien de gezamenlijke financiële situatie van belanghebbenden - niet leiden tot de conclusie dat sprake is van een individuele en buitensporige last voor de jaren 2015, 2016 en 2017.’

Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank voor de jaren 2015 en 2016 juist en op goede gronden gegeven en voegt er met betrekking tot het jaar 2015 aan toe dat het door belanghebbenden in 2015 daadwerkelijk behaalde rendement hoger is dan de box 3-heffing over dat jaar15.en reeds om die reden voor belanghebbenden geen sprake is van een buitensporige last. Gelet op het overwogene in 4.10 hoeft het hof geen oordeel te geven over 2017. In hoger beroep hebben belanghebbenden aangevoerd dat de rechtbank niet is ingegaan op de door hen aangevoerde punten die voortvloeien uit de toetsing van het box 3 stelsel aan de eisen van artikel 1 EP, artikel 14 EVRM en artikel 6 EVRM. Het hof is van oordeel dat de door belanghebbenden aangevoerde argumenten niet tot een ander oordeel leiden. Ten aanzien van het beroep op artikel 6 EVRM merkt het hof op dat het vaste rechtspraak16.van het EHRM is dat het in een belastingprocedure niet gaat om het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen. Gelet hierop en omdat in onderhavige zaak (ook) geen bestuurlijke boete (‘ingestelde vervolging’ ofwel ‘criminal charge’) aan de orde is, is dit artikel dus niet van toepassing.

Vraag 2 dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag 3: is bij de vrouw sprake van ongelijke behandeling?

De rechtbank heeft ten aanzien van deze vraag als volgt overwogen:

‘2.15. De vrouw heeft nog gesteld dat zij ten opzichte van werknemer in loondienst, die wel een pensioenvoorziening opbouwt bij een pensioenfonds, anders wordt behandeld. Het gespaarde box 3 vermogen wordt middels het forfaitaire stelsel van box 3 afgeroomd, terwijl de getroffen pensioenvoorziening van de betreffende werknemer onbelast kan groeien. Volgens de vrouw is dat in strijd met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 EVRM. De rechtbank overweegt als volgt. Voorop moet worden gesteld dat artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 EP niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. De rechtbank is van oordeel dat de vrouw als zelfstandige, feitelijk en juridisch niet gelijk is te stellen aan een persoon die in dienstbetrekking staat tot een werkgever. Aangezien van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen dus geen sprake is, kan discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM niet worden aangenomen. De stelling van de vrouw faalt derhalve.’

Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. In hoger beroep stellen belanghebbenden dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de werknemer en de zelfstandige in deze situatie beschouwd moeten worden als ongelijke gevallen omdat zowel de werknemer als de zelfstandige personen zijn die tijdens hun werkzame leven pensioen willen opbouwen. Dit zijn daarom volgens belanghebbenden gelijke gevallen die echter ongelijk behandeld worden ten aanzien van hun pensioenvermogen, omdat het pensioenvermogen van een werknemer in het pensioenfonds onbelast kan groeien terwijl het gespaard pensioenvermogen van een zelfstandige in het box 3 systeem wordt afgeroomd.

Het hof is van oordeel dat een werknemer en een zelfstandige feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar zijn. De enkele omstandigheid dat zowel een werknemer als een zelfstandige mogelijk pensioen willen opbouwen, maakt nog niet dat het gelijke gevallen zijn. Feitelijk en rechtens is een zelfstandige niet gelijk te stellen aan een werknemer die in dienstbetrekking staat tot een werkgever. Het hof merkt hierbij op dat er ook voor zelfstandigen mogelijkheden zijn om fiscaal gefacilieerd pensioen op te bouwen, bijvoorbeeld door te kiezen voor een lijfrente bij een verzekeraar, bank of beleggingsinstelling. Daar komt bij dat zo al sprake zou zijn van gelijke gevallen en van discriminatie, de veronderstelde discriminatie naar het oordeel van het hof niet zijn oorzaak vindt in het box 3 stelsel, maar in de diverse mogelijkheden waarop pensioenvermogen opgebouwd kan worden en de daarmee gepaard gaande verschillende fiscale behandelingen van pensioenopbouw en pensioenuitkeringen.

Het hof beantwoordt vraag 3 ontkennend.

Vraag 4: heeft de inspecteur het motiveringsbeginsel geschonden bij de uitspraak op bezwaar?

Belanghebbenden stellen dat de inspecteur bij de uitspraken op bezwaar het motiveringsbeginsel heeft geschonden en verzoeken om een deugdelijke motivering en – naar het hof begrijpt – (mede) om vermindering van de aanslagen.

Volgens vaste jurisprudentie brengt de loop van de procedure in belastingzaken met zich dat schending van het motiveringsbeginsel slechts tot gevolg heeft dat het hof verplicht is de gronden in zijn uitspraak op te nemen. Hetgeen belanghebbenden in dit verband hebben aangevoerd geeft het hof – mede gelet op artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht – geen reden in dezen anders te oordelen.17.Overigens is het hof van oordeel dat de inspecteur de gronden van bezwaar voldoende heeft besproken, zodat het het motiveringsbeginsel niet geschonden acht.

Het hof beantwoordt vraag 4 ontkennend.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is omdat de aanslagen IB/PVV 2017 dienen te worden verminderd. De uitspraak van de rechtbank dient om die reden te worden vernietigd. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond.

Ten aanzien van het griffierecht

De inspecteur dient aan belanghebbenden het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 48 respectievelijk € 134 te vergoeden, in totaal derhalve € 182, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de reiskosten van belanghebbenden voor het bijwonen van de zittingen bij de rechtbank en het hof omdat het door belanghebbenden ingestelde hoger beroep gegrond is. Het hof stelt deze vergoeding op € 56.18.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, P. Fortuin en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De griffier, De voorzitter,

J.M.A. van Rooij-Beckers C.W.M.M. Verkoijen

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.