Hof Arnhem-Leeuwarden, 26-05-2020, nr. 17/00371 tm 17/00375

Op 15 november 2018 is overleden [X] (hierna ook: erflaatster). Zij is gehuwd geweest met [A] , die op 1 oktober 2002 is overleden (hierna: de overleden echtgenoot). Erflaatster en de overleden echtgenoot hebben samen drie kinderen, die in de onderhavige jaren minderjarig waren.

De FIOD-ECD is in contact gekomen met een persoon (hierna: de tipgever) die stelde over informatie te beschikken betreffende bankrekeningen van ingezetenen van Nederland bij drie in het buitenland gevestigde banken, waaronder [a-bank] . Met de tipgever is overeengekomen dat hij deze informatie tegen vergoeding aan de Belastingdienst verstrekt. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de Belastingdienst, gesloten op 16 september 2009 (hierna: de tipgever-overeenkomst).

Naar aanleiding van de informatie die van de tipgever is verkregen, is de Belastingdienst een project gestart onder de naam “Derde Categorie”. In dat kader is de overleden echtgenoot bij de Inspecteur in beeld gekomen als houder van een rekening bij [a-bank] met nummer [00000] , welke niet in de aangiften IB/PVV en de aangiften VB is verantwoord.

Met dagtekening 12 oktober 2009 heeft de Inspecteur de erven van de overleden echtgenoot een brief gestuurd waarin wordt gesteld dat uit onderzoek is gebleken dat de overleden echtgenoot houder zou zijn geweest van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Gevraagd wordt hierover gegevens en inlichtingen te verstrekken. Namens de erven van de overleden echtgenoot heeft erflaatster de bijgevoegde “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” op 17 oktober 2009 ondertekend en aan de Inspecteur geretourneerd. In die verklaring en opgaaf geeft erflaatster aan niet bekend te zijn met het bestaan van buitenlandse rekeningen.

In een gesprek op 3 november 2009 heeft erflaatster aangegeven bereid te zijn medewerking te verlenen aan het opvragen van gegevens bij de desbetreffende bank. Op 1 december 2009 heeft de Inspecteur aan erflaatster een voorbeeldbrief gestuurd om te gebruiken bij het opvragen van die gegevens.

Op 9 februari 2010 heeft de Inspecteur telefonisch contact gehad met erflaatster. Erflaatster heeft aangegeven nog geen informatie van de bank te hebben ontvangen en daarbij de toezegging gedaan een rappelbrief te sturen.

Bij brief van 16 maart 2010 heeft de gemachtigde verzocht om inzage in het boetedossier. Bij brief van 23 maart 2010 heeft de Inspecteur hierop geantwoord dat van een boetedossier nog geen sprake is, omdat het onderzoek nog niet is afgerond.

Bij brief van 29 maart 2010 heeft de Inspecteur erflaatster herinnerd aan haar toezeggingen om informatie op te vragen bij de bank.

Vervolgens heeft de gemachtigde bij brief van 14 april 2010 een door de Inspecteur opgestelde verklaring van 21 december 2009, waarin de erven van de overleden echtgenoot (c.q. erflaatster) akkoord zijn gegaan met een verlenging van de termijn voor het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren 1997 en 2004 (IB/PVV) alsmede over het jaar 1998 (VB), met onmiddellijke ingang herroepen. Wanneer navorderingsaanslagen worden opgelegd na 1 mei 2010, behoudt de gemachtigde zich alle rechten voor om een beroep te doen op termijnoverschrijding. In overleg met de Inspecteur is die datum vervolgens door de gemachtigde gewijzigd in 14 mei 2010 en later in 11 juni 2010, omdat de erven van de overleden echtgenoot (c.q. erflaatster) wat meer tijd nodig zouden hebben om voor zichzelf een aantal zaken op een rijtje te zetten. Vervolgens heeft de gemachtigde opnieuw verzocht om die termijn op te schorten tot half juli 2010.

In verband met wederzijdse vakanties zijn de gemachtigde en de Inspecteur medio augustus 2010 weer met elkaar in overleg getreden. Uitkomst daarvan is geweest dat opnieuw een “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en een “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” worden toegezonden, dat deze door de erven van de overleden echtgenoot (c.q. erflaatster) worden ingevuld (met “ja” of “nee”), waarna - bij een bevestigende beantwoording - inzage in het boetedossier zal worden verleend. Die afspraken zijn door de gemachtigde neergelegd in een brief van 14 oktober 2010, welke brief door de Inspecteur voor akkoord is getekend.

Bij brief van 15 oktober 2010 heeft de gemachtigde een door erflaatster (namens de erven van de overleden echtgenoot) ingevulde en op 14 oktober 2010 ondertekende “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” aan de Inspecteur toegezonden, waarin melding wordt gemaakt van de onder 2.3 bedoelde bankrekening (hierna ook: de rekening). In de opgaaf wordt verwezen naar bankafschriften met betrekking tot die bankrekening (hierna: de bankstukken). In zijn begeleidende brief schrijft de gemachtigde het volgende:

“Uit een en ander kunt u afleiden dat mijn cliënte erkent over een rekening te hebben beschikt bij [B] [Hof: de rechtsopvolger van [a-bank] ]. Deze is geopend in 1992. Cliënte heeft mij medegedeeld dat deze rekening op verzoek van haar schoonmoeder toendertijd is geopend. Deze heeft in november 1991 te horen gekregen dat zij terminaal ziek was en wilde haar kinderen wat nalaten. Daarop is een rekening t.n.v. haar zoon [A] geopend in Luxemburg en is een bedrag gestort. (Schoon-)moeder is in juni 1992 overleden. Haar zoon in oktober 2002. (…)”

Op 9 november 2010 heeft de gemachtigde van belanghebbenden inzage gekregen in het dossier.

Bij brief van 9 november 2010 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn om aan de hand van de bankstukken aan de erven van de overleden echtgenoot navorderingsaanslagen op te leggen over de jaren 1997 tot en met 2002 (IB/PVV) respectievelijk 1998 tot en met 2000 (VB). Op dit voornemen is niet gereageerd, waarna de Inspecteur bij brief van 26 november 2010 heeft meegedeeld de navorderingsaanslagen overeenkomstig zijn voornemen op te zullen leggen.

Met dagtekening 31 december 2010 zijn aan de erven van de overleden echtgenoot navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en VB 1998 opgelegd. Telkens is heffingsrente in rekening gebracht.

Bij brief van 2 februari 2011 heeft de Inspecteur aan de erven van de overleden echtgenoot meegedeeld dat geen navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 1998 en VB over het jaar 1999 zullen worden opgelegd, aangezien de termijn voor het opleggen ervan is verlopen.

Bij brief van 7 februari 2011 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn om aan de hand van de bankstukken aan erflaatster navorderingsaanslagen IB/PVV met boetes op te leggen over de jaren 2003 tot en met 2007.

Met dagtekening 31 maart 2011 zijn vervolgens ten name van de erven van de overleden echtgenoot navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1999 tot en met 2002 en VB over het jaar 2000 opgelegd, telkens met heffingsrente.

Ten name van erflaatster zijn met diezelfde datum navorderingsaanslagen IB/PVV met boetes over de jaren 2003 tot en met 2005 opgelegd, op 2 april 2011 gevolgd door navorderingsaanslagen IB/PVV met boetes over de jaren 2006 en 2007. Tevens is telkens heffingsrente in rekening gebracht.

Tegen de onder 2.18 bedoelde navorderingsaanslagen en beschikkingen inzake de heffingsrente en de boetes heeft erflaatster tijdig bezwaar gemaakt.

Op 28 november 2012 heeft de Inspecteur bij in één geschrifte vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en beschikkingen inzake de heffingsrente en de boetes gehandhaafd.

Erflaatster is van die uitspraken tijdig in beroep gekomen bij de Rechtbank.

In zijn verweerschrift voor de Rechtbank heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat gedeelten van stukken die onderdeel vormen van het project “Derde Categorie” niet openbaar mogen worden gemaakt. De Rechtbank heeft dit opgevat als een verzoek om geheimhouding dan wel beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb.

Bij beslissing van 15 januari 2014 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank de verzoeken van de Inspecteur tot geheimhouding van de identiteit van de tipgever en beperkte kennisneming van alle stukken waarop het verzoek ziet, toegewezen. De Inspecteur heeft nadien, bij zijn pleitnota voor de zitting van 13 december 2016, opnieuw geschoonde stukken ingebracht ter vervanging van de eerder ingebrachte geschoonde versies. In die stukken zijn meer passages vrijgegeven, maar niet die betreffende de identiteit van de tipgever. Dit naar aanleiding van een beslissing van de geheimhoudingskamer van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2016:561).

De Rechtbank heeft de beroepen bij haar uitspraak van 14 februari 2017 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar betreffende de boetes vernietigd. De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien om de door erflaatster verstrekte bankstukken buiten beschouwing te laten voor boetedoeleinden, omdat sprake zou zijn van gedwongen zelfincriminatie. Ook heeft de Rechtbank opzet aannemelijk geacht. Wel heeft de Rechtbank in aanmerking genomen dat de redelijke termijn is overschreden en daarin aanleiding gevonden om de boetes voor de jaren 2003 tot en met 2007 te matigen tot 40%. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake de heffingsrente in stand gelaten. Volgens de Rechtbank hoeft de tipgever niet te worden gehoord omtrent de wijze van verkrijging van de gewraakte informatie, aangezien de Inspecteur ter zitting het standpunt heeft ingenomen dat veronderstellenderwijs ervan kan worden uitgegaan dat de tipgever de informatie op onrechtmatige wijze heeft verkregen en de Rechtbank over de bruikbaarheid van het door de tipgever verstrekte bewijsmateriaal een oordeel kan geven. Ook omtrent het voortvarendheidsvereiste heeft de Rechtbank zich in staat geacht een oordeel te geven, zonder de tipgever hieromtrent te horen. De Rechtbank heeft het horen van de tipgever daarom niet zinvol geacht voor de beoordeling van het geschil en het verzoek daartoe afgewezen. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur voorts het inzagerecht niet geschonden, gezien de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank en de wijze waarop hieraan gevolg is gegeven. De Rechtbank heeft geen enkele reden gezien om aan te nemen dat de Staat betrokken is geweest bij het vergaren van de informatie door de tipgever of de tipgever tot dat vergaren heeft uitgelokt. Dat de tipgever achteraf voor zijn informatie is betaald, maakt dat niet anders. Van wetenschap van de Staat omtrent een onrechtmatige verkrijging door de tipgever is de Rechtbank evenmin gebleken. Het enkele feit dat de Belastingdienst niet heeft doorgevraagd naar de wijze waarop de tipgever zijn informatie heeft verkregen, kan niet leiden tot de conclusie dat jegens belanghebbende is gehandeld op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van de informatie van de tipgever ontoelaatbaar moet worden geacht. De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat de tipgever eerst na ondertekening van de tipgever-overeenkomst de gewraakte informatie aan de Belastingdienst beschikbaar heeft gesteld. Uit de gedingstukken is genoegzaam gebleken dat de Inspecteur op geen enkel moment langer dan zes maanden heeft stilgezeten en dat het tijdsverloop vanaf de ontvangst van de informatie van de tipgever tot aan het opleggen van de navorderingsaanslagen niet te lang is geweest. Zelfs indien zou worden aangenomen dat de informatie die de tipgever voorafgaand aan het sluiten van de tipgever-overeenkomst aan de Belastingdienst heeft verstrekt op 30 maart 2009 op de overleden echtgenoot zag, is volgens de Rechtbank geen sprake van een schending van het voortvarendheidsvereiste, gelet op de noodzaak om vast te stellen of de informatie betrouwbaar was en de zorgvuldigheid die daarbij betracht moest worden. Er bestaat geen reden om de navorderingsaanslagen om die reden te vernietigen, aldus nog steeds de Rechtbank. De Inspecteur is ten slotte opgedragen het griffierecht ten bedrage van € 42 te vergoeden en veroordeeld in de proceskosten van erflaatster tot een bedrag van € 1.174,13.

Erflaatster heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur zijn beroep op artikel 8:29 van de Awb gehandhaafd voor de geschoonde passages/delen van de stukken waarvoor het beroep op geheimhouding/beperkte kennisneming door de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is toegewezen. Het gaat om de volgende stukken:

De geheimhoudingskamer van het Hof heeft bij beslissing van 29 januari 2019 - voor zover van belang - als volgt overwogen:

“Identiteit van de tipgever

Voor volledige geheimhouding van de persoonsgegevens van de tipgever heeft de Inspecteur de volgende redenen aangevoerd:

a. Er is een aanmerkelijke kans aanwezig dat bedreigingen en represailles zich zullen voordoen tegen de persoon van de tipgever en/of zijn gezins- en familieleden. De tipgever kan zijn normale leven niet hervatten zonder dat hij hoeft te vrezen voor zijn leven, zijn gezondheid of zijn veiligheid dan wel voor de ontwrichting van zijn gezinsleven of zijn sociaal-economisch bestaan, indien zijn identiteit bekend wordt.

b. De tipgever zou zijn normale leven door de grote (negatieve) media-aandacht niet meer kunnen voortzetten op de wijze die hij gewend is, indien zijn identiteit bekend wordt.

c. Het staatsbelang en/of de financiële en economische belangen van de Staat.”

Ten aanzien van de reden genoemd onder a:

“2.11. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, met hetgeen hij hiervoor heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een aanmerkelijke kans dat bedreigingen en represailles zich zullen voordoen als de identiteit van de tipgever bekend wordt gemaakt. De door de Inspecteur aangedragen onderbouwing is onvoldoende concreet en verifieerbaar. Er is geen onderzoek gedaan, althans daarvan is niet gebleken, naar de feitelijke risico’s waaraan de tipgever eventueel zou worden blootgesteld bij bekendmaking van zijn identiteit. De stellingen van de Inspecteur dat nader onderzoek lastig is en dat het meer concreet beschrijven van de (mogelijke) bedreiging het risico mee zou kunnen brengen dat gegevens worden vrijgegeven die tot de identificatie van de tipgever leiden, leiden niet tot een ander oordeel. Niet valt in te zien waarom de Inspecteur geen nader onderzoek heeft kunnen doen naar onder meer de (mogelijke) personen uit de onderwereld op de door de tipgever overhandigde lijst, en de resultaten daarvan niet zou hebben kunnen presenteren aan de geheimhoudingskamer op een door deze te verifiëren wijze. Ook overigens heeft de Inspecteur zijn stellingen onvoldoende onderbouwd. Dat de Inspecteur een en ander heeft nagelaten, dient in het onderhavige geval voor zijn rekening te blijven.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur zijn stelling dat de tipgever zijn normale leven niet kan hervatten zonder te moeten vrezen voor zijn leven, zijn gezondheid of zijn veiligheid dan wel voor de ontwrichting van zijn gezinsleven of zijn sociaal-economisch bestaan, indien zijn identiteit bekend wordt, niet aannemelijk heeft gemaakt. Voor zover de Inspecteur in dit verband met zijn verwijzing naar de verklaring van de tipgever (van 15 juni 2017) dat zijn gezondheid door de stress van deze zaak achteruit is gedaan, heeft bedoeld te stellen dat voor de gezondheid van de tipgever moet worden gevreesd in de hiervoor bedoelde zin, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur ook deze stelling in het geheel niet met verifieerbare gegevens heeft onderbouwd.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de onder 2.6, onder a, genoemde reden aanzienlijk zwaarder weegt dan het verdedigingsbelang van belanghebbende bij kennisneming van de identiteit van de tipgever. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur ter zitting van het Hof het aanbod heeft gedaan dat de tipgever als getuige door (de hoofdkamer van) het Hof gehoord mag worden en dus door de gemachtigde van belanghebbende bevraagd kan worden, onder de voorwaarde dat de identiteit alleen aan het Hof bekend zal worden gemaakt. Indien in belastingzaken al een mogelijkheid zou worden aanvaard tot het horen van anonieme getuigen, past het binnen de overigens in Nederland geldende regels om die mogelijkheid sterk te begrenzen. Het horen van een anonieme getuige leidt immers voor een partij die de identiteit van de getuige niet kent, tot een aanzienlijke beperking van de mogelijkheden om de geloofwaardigheid van die getuige ter discussie te stellen. Beginselen van behoorlijk procesrecht brengen mee dat een zodanige beperking slecht toelaatbaar is indien zij strikt noodzakelijk is. In overeenstemming daarmee maakt de regeling van de artikelen 226a e.v. Sv het horen van een anonieme getuige alleen mogelijk indien, met het oog op de door de getuige af te leggen verklaring, voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaal-economische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd (zie HR 24 november 2017, nr. 16/04810, ECLI:NL:HR:2017:2986). Nu, gelet op het voorgaande, deze noodzakelijkheid niet aannemelijk is gemaakt, kan het aanbod van de Inspecteur hem reeds om deze reden niet baten.”

Ten aanzien van de reden genoemd onder b:

“2.14. De Inspecteur heeft voorts als gewichtige reden aangevoerd dat de tipgever zijn normale leven, door de grote (negatieve) media-aandacht, niet meer zou kunnen voortzetten op de wijze die hij gewend is, indien zijn identiteit bekend wordt. Een dergelijke inbreuk op het leven van de tipgever, weegt voor het Hof niet aanzienlijk zwaarder dan het verdedigingsbelang van belanghebbende bij kennisneming van de identiteit van de tipgever. Hierbij merkt het Hof op dat de tipgever ten tijde van het sluiten van de overeenkomst met de Staat – zie de overgelegde bijlage B2, waarin is bepaald dat de tipgever als getuige vrijwillig zal verschijnen (artikel 1, vierde lid) en ingeval de identiteit van de tipgever zou worden geopenbaard, de Belastingdienst de geëigende instanties binnen de Staat zal benaderen met het oog op de bescherming van de veiligheid van de tipgever (artikel 2, vierde lid) –, zich bewust moet zijn geweest van het mogelijke effect op zijn normale leven als zijn identiteit bekend zou worden en dit kennelijk – mede in het licht van de met hem overeengekomen geldelijke beloning – voor lief heeft genomen.”

Ten aanzien van de reden genoemd onder c:

“2.15. De Inspecteur heeft als derde reden aangevoerd dat het staatsbelang en/of de financiële en economische belangen van de Staat geheimhouding vereisen. De Staat heeft er een belang bij dat ook in de toekomst tipgevers met waardevolle informatie zich vrij voelen zich te melden. Indien blijkt dat uiteindelijk de anonimiteit in fiscale zaken toch zal worden prijsgegeven, zullen potentiële tipgevers zich wel twee keer bedenken voordat zij hun informatie aan de Staat willen verstrekken. Hierdoor kan een belangrijke bron om fiscale of financiële fraude op te sporen verloren gaan, aldus de Inspecteur. Het Hof overweegt dat de Inspecteur in de geheimhoudingsprocedure niet kan volstaan met de enkele stelling dat sprake is van belangen van de Staat, zeker niet nu kennisneming van de identiteit van de tipgever voor het waarborgen van de processuele gelijkheid van partijen in de belastingprocedure van belang is, omdat bij de belangenafweging het individuele verdedigingsbelang van belanghebbende dient te worden afgewogen tegen het betreffende belang van de Staat. De Inspecteur heeft voormelde stelling echter niet nader geconcretiseerd en onderbouwd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, met hetgeen hij heeft aangevoerd als zojuist weergegeven, dan ook niet aannemelijk gemaakt dat deze belangen van de Staat aanzienlijk zwaarder wegen dan het verdedigingsbelang van belanghebbende bij kennisneming van de identiteit van de tipgever.”

Ook wanneer de hiervoor genoemde redenen tezamen worden bezien, leidt dat volgens de geheimhoudingskamer van het Hof niet tot het oordeel dat sprake is van gewichtige redenen die geheimhouding van de identiteit van de tipgever rechtvaardigen, om vervolgens te overwegen:

“2.17. Dit betekent dat de passages die zijn geschoond om reden A (A1/A2) [Hof: privacy tipgever direct/indirect] in de bijlagen B1, B2, B3, B4, B5, B6 en B14 dienen te worden vrijgegeven. Dit betreffen niet alleen de volledig geheimgehouden passages, maar ook de passages die met een beroep op beperkte kennisneming zijn weggelakt omdat aan de hand van die informatie de identiteit van de tipgever mogelijk zou kunnen worden herleid. Met betrekking tot bijlage B14 behoeven niet alle gegevens te worden vrijgegeven. Het Hof verwijst daarvoor naar overweging 2.28.

(…)

Uit overweging 2.17 volgt dat de passages in bijlage B14 die zijn geschoond om reden A dienen te worden vrijgegeven. Dit oordeel ziet niet op de volgende gegevens: het fiscaalnummer, entiteitsnummer, dossiernummer en rekeningnummer. Deze gegevens zijn voor de identificatie niet van direct belang, maar de bekendmaking daarvan raakt wel de privacy van de tipgever. Dit geldt ook voor de in deze bijlage opgenomen inkomens- en vermogensgegevens, rentegegevens en WOZ-gegevens van de tipgever, waarvoor de Inspecteur, naar het Hof begrijpt, een beroep doet op reden B [Hof: privacy derden]. Naar het oordeel van het Hof weegt het beschermen van de privacy van deze derde (de tipgever) in het onderhavige geval aanzienlijk zwaarder dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van die gegevens.”

De geheimhoudingskamer van het Hof heeft ten slotte als volgt beslist:

“– bepaalt dat het schonen van de bijlagen A1, B7 tot en met B12 en B15 op de wijze waarop de Inspecteur dat heeft gedaan, gerechtvaardigd is,

– bepaalt ten aanzien van bijlagen B1 tot en met B6 en B14 dat de geheimhouding dan wel beperking van de kennisneming van de passages die zijn geschoond om reden A (A1/A2) – met inachtneming van overweging 2.28 – niet gerechtvaardigd is en dat voor het overige het schonen op de wijze waarop de Inspecteur dat heeft gedaan, gerechtvaardigd is,

– stelt de Inspecteur in de gelegenheid om het Hof binnen twee weken na dagtekening van deze beslissing te berichten welke gevolgen hij aan deze beslissing verbindt, en

– houdt iedere verdere beslissing aan.”

Bij brief van 11 februari 2019 heeft de Inspecteur het Hof bericht dat, op de grond dat hij de redenen om de identiteit van de tipgever te beschermen als zeer zwaarwegend beschouwt, de rechtstreekse identiteitsgegevens van de tipgever nog niet zullen worden verstrekt. Voor het overige wordt wel gevolg gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer, met dien verstande dat:

Tot de gedingstukken behoren voorts onder meer de navolgende stukken.

Bijlage B1 betreft het (geschoonde) “Memo Tipgever d.d. 02-07-2009” (hierna: het Memo) van de hand van mr. [C] (hierna: [C] ), werkzaam bij de FIOD-ECD. Het Memo luidt, voor zover van belang, als volgt:

Inleiding

In maart 2009 heeft zich een tipgever gemeld bij de FIOD-ECD. Hij beweerde informatie te hebben over Nederlandse belastingplichtigen met banktegoeden en effectenportefeuilles in Luxemburg. Deze tipgever is in gesprek geraakt met de CIE, vanwege de door hem gewenste anonimiteit. Uit overleg met de landsadvocaat is gebleken dat de anonimiteit van de tipgever uiteindelijk niet gegarandeerd kan worden. De CIE heeft de tipgever in contact gebracht met de afdeling Account/Opsporingsinformatie van de FIOD-ECD, kantoor Amsterdam en de zaak overgedragen. Met de tipgever is in het eerste gesprek op 30 maart afgesproken dat hij een deel van de informatie overdraagt aan de FIOD-ECD, om te bepalen of de informatie van belang is voor de belastingheffing. Dit kostte enige overredingskracht, de tipgever wilde namelijk eerst een overeenkomst sluiten over de te ontvangen vergoeding. Uiteindelijk is door hem een klein deel van de informatie gegeven, onder de afspraak dat de Belastingdienst geen gebruik maakt van de informatie voordat de waarde van de informatie is bepaald en een overeenkomst ter zake de vergoeding is gesloten. Alleen onder die voorwaarde heeft de tipgever de eerste beperkte informatie verstrekt op 30 maart.

In wisselende samenstelling is op 30 maart en op 19 mei 2009 gesproken met de tipgever. Op 19 mei 2009 is naar aanleiding van de eerste beoordeling van de informatie met de tipgever afgesproken dat hij zijn informatieverstrekking uitbreidt tot alle klantinformatie m.b.t. de [a-bank] en dat hij van 20 cliënten informatie levert m.b.t. [D] . Dit laatste om de toegevoegde waarde voor het project 'Bank zonder Naam' te toetsen. De tipgever had wat tijd nodig om de informatie te ordenen. Op 8 juni heb ik de tipgever nogmaals gesproken bij het overhandigen van aanvullende documenten. In het laatste gesprek dat ik met de tipgever heb gevoerd op 10 juni 2009, heeft hij wederom, na aandringen, een aantal documenten overhandigd. Hij blijft daarin terughoudend, omdat hij vreest dat de Belastingdienst de informatie gaat gebruiken zonder dat een overeenkomst tot stand is gekomen. Ik heb hem verzekerd dat de regel: 'afspraak = afspraak', geldt.

(…)

[a-bank]

Alle ontvangen informatie betreft het jaar 1996. in totaal gaat het om 180 personen, 14 personen gemeld op 30 maart, 11 personen gemeld op 8 juni en 155 personen gemeld op 10 juni 2009. De volgende informatie is van de tipgever ontvangen:

Op 30 maart 2009 ontvangen:

• een bladzijde van lijst (A) met 11 cliënten van de tipgever, met naw-gegevens.

• een lijst (B) met 5 cliënten van de tipgever, met naw-gegevens, 2 komen ook voor op

lijst A.

(…)

Op 8 en 10 juni 2009 ontvangen:

• de complete lijst A met 22 cliënten van de tipgever, met naw-gegevens, waaronder dus de eerder ontvangen 11 cliënten;

• een kopie van de originele werkaantekeningen van deze lijst met 22 cliënten, op een blocnote van de [a-bank] ;

• een lijst (C) van 4 A-4tjes met 155 cliënten van een collega [Hof: geschoond]

• een lijst van 11/4 A-4 met orders die de tipgever voor een collega heeft uitgevoerd, hierop zijn rekeningnummers en standgegevens opgenomen van 41 cliënten;

• een excel overzicht met 21 klanten van de tipgever, waarop rekeningnummers, de totale waarde van het bezit en het percentage aandelen is opgenomen;

• drie A-4tjes met valutaposities van 17 cliënten van de tipgever;

• een lijst van 8 A-4tjes met daarop 226 klanten waarvoor afwijkende tarieven golden, veelal zijn dit de voor de bank interessante klanten (opgenomen is de naam, het rekeningnummer en de afwijking in het tarief);

• een investeringsrichtlijn t.a.v. een cliënt

• een 'internal memorandum' uit 1995 (inclusief bijlagen) over nieuwe Spaanse klanten

[Hof: geschoonde passage]

(…)

Bijlage B2 betreft de (geschoonde) tipgever-overeenkomst van 16 september 2009, die luidt, voor zover van belang, als volgt:

“overwegende

- dat de tipgever zich begin maart 2009 op eigen initiatief heeft gemeld bij de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD-ECD) met de mededeling dat hij beschikt over informatie over een groot aantal Nederlandse belastingplichtigen met buitenlands vermogen dat mogelijk (nog) niet in de Nederlandse belastingheffing is betrokken;

(…)

- dat de tipgever zich bereid heeft verklaard de informatie waarover hij beschikt aan de Belastingdienst over te dragen in ruil voor een vergoeding;

- dat hierover in de periode maart 2009-augustus 2009 gesprekken hebben plaatsgevonden tussen de tipgever en de Belastingdienst;

(…)

- dat de tipgever de Belastingdienst in de gelegenheid heeft gesteld kennis te nemen van een deel van de informatie teneinde de betrouwbaarheid daarvan te kunnen beoordelen;

- dat onderzoek van de Belastingdienst sterke aanwijzingen heeft opgeleverd dat de informatie betrouwbaar is en kan leiden tot de oplegging van navorderingsaanslagen, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie EG van 11 juni 2009 (nr. C-155/08 en C-157/08), waaruit volgt dat de verlengde navorderingstermijn ex artikel 16 lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet in strijd is met het EG-recht;

(…)

- dat de Belastingdienst en de tipgever op 27 augustus 2009 in grote lijnen overeenstemming hebben bereikt over de voorwaarden waaronder de tipgever bereid is de informatie aan de Belastingdienst te verstrekken en dat de Belastingdienst de tipgever daarbij ter voorkoming van misverstand uitdrukkelijk heeft gewezen op het feit dat op betalingen van de Belastingdienst uit hoofde van deze overeenkomst de vigerende fiscale wet- en regelgeving van toepassing is;

- dat deze overeenkomst uitsluitend betrekking heeft op de rechtsverhouding tussen de tipgever en de Belastingdienst;

- dat de Belastingdienst aan de tipgever op 11 september 2009 een concept voor de tekst van de onderhavige overeenkomst heeft voorgelegd en heeft gewezen op de mogelijkheid om daarover juridisch advies in te winnen;

(…)

zijn als volgt overeengekomen:

Artikel 1 De informatie

(…)

4. De tipgever zal, indien daartoe opgeroepen of gedagvaard, als getuige vrijwillig verschijnen en zijn verklaringen zonder voorbehoud, volledig en naar waarheid afleggen. Deze verplichting geldt zowel voor verhoren door de Belastingdienst, als voor verhoren ten overstaan van rechterlijke autoriteiten, een en ander in verband met het gebruik van de in lid 1 bedoelde Informatie ten aanzien van derden.

(…)”

Bijlage B3 betreft het (geschoonde) “Proces-verbaal AH-4 d.d. 01-10-2009”, dat blijkens de inhoud ervan is opgemaakt ter zake van de overhandiging aan de Belastingdienst van bescheiden die betrekking hebben op diverse bankinstellingen die werkzaam zijn Luxemburg.

Bijlage B4 betreft de (geschoonde) “Ambtsedige verklaring, gespreksverslag algemeen gedeelte G1-01 d.d. 01-10-2009”, die, voor zover van belang, luidt als volgt:

“Vraag:

Hoe komt het dat u deze stukken nog steeds heeft?

Antwoord:

Omdat ik alles bewaard heb. Het zijn vertrouwelijke stukken die niet konden worden weggegooid. Ik had ze kunnen vernietigen, maar daar heb ik niet meer aan gedacht.

(..)

Vraag:

Wat zijn uw beweegredenen geweest om tot de verstrekking over te gaan?

Antwoord:

In 2008 verscheen regelmatig de foto en naam van de Staatssecretaris (De Jager) in het nieuws met zijn jacht op buitenlandse tegoeden. Toen heb ik met de Belastingdienst gebeld. Ik was nieuwsgierig wat ik nog aan informatie had, gezien de jacht van de Staatssecretaris op het zwart geld in het buitenland. Ik heb wel steeds een zakelijke overeenkomst gewild ter zake van deze informatie. Het is niet mijn bedoeling geweest om het onderste uit de kan te halen. Ook wilde ik de uiterste discretie betrachten. Uiteindelijk wordt de staat veel geld onthouden.”

Bijlage B5 betreft een op 1 oktober 2009 te Amsterdam ondertekende (geschoonde) verklaring van de tipgever waarin wordt verklaard dat alle informatie waarop de tipgever-overeenkomst ziet uit eigen beweging en geheel vrijwillig aan de Staat (de Belastingdienst) is verstrekt en dat de Staat (de Belastingdienst) volledig en juist is geïnformeerd over al hetgeen mogelijkerwijs relevant kan zijn in verband met het gebruik van de verstrekte informatie.

Bijlage B6 betreft de (geschoonde) “Ambtsedige verklaring, Gespreksverslag AH-2 d.d. 01-10-2009 ( [a-bank] )”, waarin uitleg wordt gegeven over de bankgegevens die betrekking hebben op bankrekeningen bij [a-bank] .

Bijlage B7 betreft een (geschoond) “Plan van aanpak d.d. 05-10-2009” met betrekking tot het project “Derde Categorie”, waarin staat dat het eerste contact met de tipgever heeft plaatsgevonden in maart 2009. In dit plan is voor de behandeling en het opleggen van ‘verjarende’ aanslagen 9 oktober 2009 als geplande startdatum en 10 december 2009 als geplande einddatum vermeld.

Bijlage B13 betreft een “Verklaring tipgever d.d. 15 juni 2017”, afgelegd ten overstaan van mr. [E] , notaris te [F] . De tekst van die verklaring luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Ik wil graag anoniem blijven. Ik ben de tipgever die in september tweeduizend negen (2009) een overeenkomst heeft gesloten met de Belastingdienst, omdat ik beschikte over informatie van Nederlandse belastingplichtigen met buitenlands vermogen dat mogelijk niet in de Nederlandse belastingheffing was betrokken.

Het is als volgt gegaan. Ik heb onder andere bij de [a-bank] in Luxemburg gewerkt. Ik ben eind jaren negentig ('90) bij de [a-bank] vertrokken. Jaren later, op enig moment in tweeduizend acht (2008), ruimde ik mijn zolder op. Ik kwam toen een verhuisdoos met papieren tegen die ik had gevuld toen ik bij de [a-bank] vertrok. Ik heb deze doos uitgeruimd. Toen ik deze doos uitruimde, zag ik dat het vooral papieren betrof die ik in de tijd zelf voor mijn werk had verzameld. Ik trof in de doos, behalve mijn eigen papieren, ook een geprint Excelsheet aan met namen erop van individuen, verschillende bankrekeningnummers en informatie over overzeese vennootschappen en trustbedrijven. Deze lijst had ik daarvoor nog nooit gezien. Ik denk dat ik op enig moment bij het printen of kopiëren van mijn stukken per ongeluk die lijst van de gezamenlijke printer heb meegenomen, omdat deze lijst toen waarschijnlijk al op de printer lag, en dat hij toen tussen mijn spullen is geraakt. Alle medewerkers van alle afdelingen van [a-bank] maakten gebruik van deze printer. Toen ik bij de [a-bank] vertrok, heb ik alle papieren op mijn bureau en uit mijn bureaulades zonder enige selectie in deze verhuisdoos gedaan. Ik had ook nog dozen met informatie van andere banen die ik heb gehad. Ik heb daar vervolgens nooit meer naar gekeken. Tot toen, ergens in tweeduizend acht (2008) dus. In ieder geval bevond deze geprinte Excellijst zich in de verhuisdoos.

Toen ik de lijst bekeek, dacht ik dat deze lijst afkomstig moest zijn van een collega. Ook trof ik in de doos een aantal andere papieren over bankrekeningen aan die waren voorzien van handgeschreven informatie. Waarom deze andere informatie zich in de doos bevond, weet ik niet. Het zou kunnen dat die informatie in die tijd in het kader van mijn werkzaamheden, bijvoorbeeld tijdens een vergadering, ter beschikking is gesteld. Eind tweeduizend acht (2008) denk ik, ontving ik een brief van de Belastingdienst met het verzoek informatie te verstrekken over mijn Luxemburgse bankrekening. Ik heb toen telefonisch contact gehad met de Belastingdienst en ik legde aan de belastinginspecteur uit dat ik die bankrekening in die tijd heb gebruikt om mijn salaris te ontvangen. Hij vertelde mij dat ze die vraag stelden in het kader van onderzoeken naar niet gefiscaliseerd buitenlands vermogen. Ik vertelde de Belastingdienst dat ik dit soort buitenlands vermogen niet bezat, maar zei dat ik wel in het bezit was van informatie over Nederlanders met buitenlandse rekeningen en trustvermogen. Ik had deze informatie immers net gevonden in die verhuisdoos. De belastinginspecteur met wie ik sprak vond dat interessant en heeft mij gevraagd of ik het goed vond dat ik zou kunnen worden benaderd door de Belastingdienst/FIOD.

Er zijn vervolgens, ik denk dat het inmiddels tweeduizend negen (2009) was, twee man bij mij op bezoek geweest voor een eerste gesprek en ik ben ook nog bij hen op kantoor geweest. Ik kan me van deze gesprekken niet veel details meer herinneren, maar ik weet wel dat zij mij vervolgens in contact hebben gebracht met de heer [C] . Ik heb vervolgens een aantal gesprekken met de heer [C] gevoerd. De heer [C] wilde zien wat voor informatie ik in mijn bezit had en wilde weten hoe ik eraan was gekomen. Dit heb ik hem ook verteld. Ik heb hem ook een deel van de informatie gegeven, waaronder de geprinte Excellijst. Vervolgens heeft hij onderzocht of hij wat kon met de informatie die ik in mijn bezit had, mede nu deze informatie betrekking had op oude jaren. Dit bleek het geval te zijn. Ik heb met de landsadvocaat in het bijzijn van de heer [C] onderhandeld over een financiële regeling en de voorwaarden van de overeenkomst. Ik heb meerdere gesprekken met de heer [C] gehad en heb hem op meerdere momenten informatie of uitleg gegeven. Alle informatie die ik heb verstrekt kwam uit mijn verhuisdozen. Het betrof fysieke stukken, geen digitale informatie. Ik heb niets aan de stukken veranderd of toegevoegd. Het waren stukken afkomstig van onder andere de [a-bank] . De documenten waren oud en zo zagen ze er ook uit. Op deze wijze is de informatie in de handen van de FIOD gekomen. Ik deed dit geheel vrijwillig en er is op geen enkele wijze misbruik van me gemaakt. (…)”

Bijlage B14 betreft (geschoonde) “Gegevens project Bank Zonder Naam” aangaande de tipgever. Daarin is “ [G] ” (hierna: [G] ) vermeld als behandelaar binnen de Belastingdienst. Verder kan hieruit worden opgemaakt dat een behandeltraject is aangevangen op 15 december 2006, dat het belastingbelang minder is dan € 500 en dat het behandeltraject is afgerond op 15 juni 2007 zonder oplegging van een aanslag.

Op 1 juli 2014 is ten overstaan van de rechter-commissaris van rechtbank Zeeland-West-Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2014:5503) een vijftal getuigen gehoord in een andere tipgever-zaak. [G] , ambtenaar van de Belastingdienst, heeft tijdens dat verhoor het volgende verklaard:

“Ik werk op kantoor Amersfoort. Ik ken [H]. Ik ben gebeld door de tipgever. Hij heeft mij meegedeeld dat er wellicht interessante informatie was, of woorden van die strekking. Ik heb gezegd dat ik hier niets mee kon en heb hem doorverwezen. Ik heb hem doorverwezen naar [getuige 1] of [I], dat weet ik niet meer. Zij waren toen het landelijk aanspreekpunt voor de werkstroom buitenlands vermogen. Voor zover ik weet had [H] hierin geen rol. Ik weet niet meer of ikzelf met [getuige 1] heb gesproken. Ik weet niet hoe het verder is gegaan met de tipgever. Ik heb niet gevraagd aan de tipgever wat voor informatie hij had. Ik weet niet meer exact of ik aan [getuige 1] een telefoonnummer heb doorgegeven. Ik heb niet naar de naam van de tipgever gevraagd, hij heeft zijn naam genoemd toen hij belde, neem ik aan.

Ik werkte bij de werkstroom buitenlands vermogen. Ik weet niet hoe het telefoontje bij mij terecht kwam. Ik werkte in de regio Utrecht / ’t Gooi. Ik heb geen contact gehad met [H] over het telefoontje van de tipgever. Ik ken [getuige 1] als collega en landelijk aanspreekpunt. Ik ben niet vaker door tipgevers gebeld. Ik ben nooit betrokken geweest bij het verhoor van een tipgever.”

Uit de stukken van het geding komt naar voren dat [getuige 1] moet zijn: [H] (hierna: [H] ), destijds werkzaam als opsporingsambtenaar bij de FIOD-ECD. Tijdens het getuigenverhoor ten overstaan van de rechter-commissaris van Rechtbank Zeeland-West-Brabant, heeft [H] het volgende verklaard (ECLI:NL:RBZWB:2014:5503):

“Ik ben in januari 2009 betrokken geraakt bij project derde categorie. Ik ben gebeld door collega [H] van de belastingdienst dat er iemand was die mogelijk informatie had. Ik heb daar toen contact mee opgenomen.

[H] heeft niet aangegeven wat voor informatie die persoon had.

In januari 2009 heb ik telefonisch contact met die persoon opgenomen.

Ik heb een afspraak gemaakt en ben bij die persoon in zijn woning geweest op 13 januari 2009. Hij deelde toen mede dat hij informatie had die hij met de belastingdienst wilde delen onder garantie van anonimiteit. Omdat ik niet bevoegd ben anonimiteit te garanderen is het gesprek gestopt en heb ik contact opgenomen met de CIE van de FIOD.

Op 13 januari heb ik geen documenten ingezien. Ik heb voor het bezoek wel overleg gehad binnen mijn afdeling maar niet diepgaand. Ik ben vergezeld door [I]. Ik herinner mij niet dat de persoon toen verteld heeft wat hij voor informatie heeft. Er is geen gespreksverslag gemaakt. Het gesprek heeft ongeveer 20 minuten geduurd. Ik heb vervolgens gebeld met [J] van de CIE. Ik weet niet wat daarna is gebeurd. Ik heb daarna geen contact meer gehad met de persoon, tot veel later, 1 oktober 2009. Ik verwijs naar de processen-verbaal.

Het gesprek in oktober heb ik gevoerd samen met [getuige 2]. Ik had toen nog geen documenten gehad. [getuige 2] wel. Er is een ambtsedige verklaring gemaakt van de stukken die door de persoon zijn overhandigd. Die verklaring heb ik gemaakt op verzoek van [getuige 2].

[H] is ook door het Hof als getuige gehoord in de procedures met de nummers 13/00748 tot en met 13/00760. Zijn verklaringen zijn opgenomen in een proces-verbaal d.d. 9 september 2014 (hierna: het p-v d.d. 9 september 2014), dat eveneens behoort tot de gedingstukken. De hiervoor weergegeven verklaring dat hij in januari 2009 betrokken is geraakt en contact heeft gehad met de tipgever, stemt overeen met de verklaring die hij heeft afgelegd tijdens het getuigenverhoor voor dit Hof. In die getuigenverklaring noemt hij ook de specifieke datum “13 januari 2009”. Over (de aard van de) eerste contacten met de tipgever heeft [H] ten overstaan van het Hof als volgt verklaard:

“- Met de tipgever heeft hij in eerste instantie gesproken in de hoedanigheid van medewerker FIOD/belastingambtenaar, niet zozeer met een speciale status. De tipgever was toen ook niet meer dan een getuige. Van het eerste gesprek is geen proces-verbaal opgemaakt. Van latere gesprekken is wel een proces-verbaal of een ambtsedige verklaring opgemaakt. Het eerste gesprek was niet meer dan een gesprek, er gebeurde inhoudelijk niets ter opsporing. Toen de getuige aangaf anoniem te willen blijven, heeft hij de zaak direct overgedragen. Hij heeft toen contact opgenomen met de toenmalige coördinator van de CIE mw. [I] . Zij is nu niet meer in dienst bij de FIOD of de Belastingdienst. In oktober is hij weer bij gesprekken met de tipgever betrokken. In de tussentijd was inmiddels een en ander gebeurd. (…)”

Uit de stukken van het geding komt naar voren dat [getuige 2] als bedoeld in de getuigenverklaring van [H] moet zijn: [C] . Tijdens het getuigenverhoor ten overstaan van de rechter-commissaris van Rechtbank Zeeland-West-Brabant, heeft [C] op vragen van de gemachtigde in die zaken het volgende verklaard (ECLI:NL:RBZWB:2014:5503; tussen accolades de vragen):

“{3. Vanaf wanneer bent u betrokken bij dit project?}

3. Voorjaar 2009, ongeveer april.

{8. Volgens het memo heeft de tipgever zich gemeld bij de FIOD. Klopt dit?}

8. Ja. De naam [H] zegt mij niets. De tipgever is door de CIE aan mij overgedragen zonder additionele informatie, tijdens een persoonlijk gesprek.

{16. In het memo geeft u aan dat in wisselende samenstellingen op 30 maart en 19 mei 2009 gesprekken zijn gevoerd met de tipgever. Kunt u aangegeven wie dit waren?}

16. Op 30 maart was de CIE aanwezig, plus iemand van het DG belastingdienst ([collega]) De CIE is snel vertrokken. Ik weet niet meer wie er op 19 mei 2009 bij waren.

{17. Kunt u aangeven hoeveel persoonsgegevens door de tipgever op 30 maart 2009 zijn verstrekt?}

17. De informatie die op 30 maart 2009 is gegeven was zeer beperkt: één deel van een Excelsheet met een mondelinge toelichting. De tipgever heeft toen gezegd over welke bank het ging. De informatie was niet uitsluitend van één financiële instelling, het betrof 3 instellingen. Ik wil niet zeggen welke instellingen buiten de [a-bank] . (…)”

Ook [C] is door het door het Hof als getuige gehoord in de procedures met de nummers 13/00748 tot en met 13/00760. Zijn verklaringen zijn eveneens opgenomen in het p-v d.d. 9 september 2014. Over zijn eerste contact met de tipgever heeft [C] als volgt verklaard:

“- Met de tipgever heeft hij gesproken in diens hoedanigheid van informant. Niet van alle gesprekken zijn processen-verbaal opgemaakt, alleen van inhoudelijke gesprekken met betrekking tot toelichting en achtergronden.

- Bij het eerste gesprek is kennis gemaakt, verder zijn de aard van de informatie en de kennis die de tipgever had aan de orde geweest. Daarna is de CIE vertrokken. Zij speelden geen rol meer in dit dossier omdat de tipgever niet als informant in het kader van de CIE-regeling kwalificeerde. De zaak is overgedragen aan de Belastingdienst.”

En:

“De Inspecteur houdt de getuige voor dat hij heeft verklaard dat het eerste contact met de getuige plaatsvond in maart 2009. [H] heeft echter verklaard dat het eerste contact in januari 2009 plaatsvond.

De getuige verklaart dat hij daar niet van op de hoogte was. Voor hem was sprake van een nieuwe tipgever toen de CIE die aanbracht. Eerst later - na de zomer - begreep hij dat er al eerder contact met [H] was geweest. Om de kring van betrokken personen zo klein mogelijk te houden heeft hij juist [H] gevraagd om mee te werken aan het onderzoek.”

Uit de stukken van het geding valt niet met zekerheid op te maken wie in het proces-verbaal van de getuigenverhoren ten overstaan van de rechter-commissaris van Rechtbank Zeeland-West-Brabant wordt aangeduid met [H].

De Inspecteur heeft het Hof bij brief van 27 juni 2019 geïnformeerd over het overlijden van erflaatster. Als gevolg hiervan zijn de boetes komen te vervallen bij beschikkingen van 27 maart 2019.

Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat erflaatster de rekening niet in de aangiften IB/PVV voor de onderhavige jaren heeft verantwoord. Evenmin is in geschil dat de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd overeenkomstig de bankstukken die erflaatster met betrekking tot de rekening heeft overgelegd. Over de hoogte van de navorderingsaanslagen bestaat in zoverre geen discussie.

Gevolgen beslissing geheimhoudingskamer

In het kader van het door de Inspecteur gedane verzoek ex artikel 8:29 van de Awb, heeft de geheimhoudingskamer van dit Hof onder meer beslist dat ten aanzien van een aantal stukken, die gegevens bevatten betreffende de identiteit van de tipgever, geheimhouding dan wel beperkte kennisneming niet gerechtvaardigd is (zie 2.27). De Inspecteur heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, geen gevolg gegeven aan die beslissing. De identiteitsgegevens zoals opgenomen in die stukken heeft de Inspecteur niet prijsgegeven, ook niet in de geschoonde stukken die nadien zijn ingebracht. Ter zitting heeft de Inspecteur uitdrukkelijk aangegeven in zijn standpunt te volharden dat sprake is van een zwaarwegend belang om die gegevens niet te verstrekken.

Daarmee staat vast dat de Inspecteur niet heeft voldaan de verplichting bepaalde stukken (ongeschoond) over te leggen. Artikel 8:31 van de Awb brengt dan mee dat het Hof daaruit de gevolgtrekking kan maken die het geraden voorkomt. Bij de toepassing van dat artikel moeten alle omstandigheden van het geval worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding (zie HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3600).

Het Hof ziet geen aanleiding om in het kader van artikel 7:4, tweede en zesde lid, van de Awb (terinzagelegging van de op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen en de mogelijkheid tot geheimhouding van die stukken door het bestuursorgaan) anders te oordelen dan de geheimhoudingskamer van dit Hof heeft gedaan ten aanzien van de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Dit betekent dat de Inspecteur het inzagerecht heeft geschonden door de identiteitsgegevens van de tipgever niet prijs te geven voorafgaand aan het horen. Nu door de gemachtigde hieraan niet het gevolg wordt verbonden dat de bezwaarfase moet worden overgedaan, zal het Hof dit meenemen in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb.

(Anoniem) horen van de tipgever

Met belanghebbenden is het Hof van oordeel dat de identiteitsgegevens noodzakelijk zijn om de tipgever te kunnen oproepen voor een getuigenverhoor. Het horen van de tipgever als getuige dient volgens belanghebbenden de waarheidsvinding, omdat daardoor duidelijkheid kan worden verkregen over: (1) de bewijskracht van de stukken die de tipgever in het kader van de tipgever-overeenkomst aan de Belastingdienst heeft verstrekt, (2) de (on)rechtmatigheid van de wijze waarop de tipgever deze stukken heeft verkregen en de rol van de Belastingdienst hierin (in het kader van het “zozeer indruist”-criterium c.q. bewijsuitsluiting) en (3) de voortvarendheid waarmee de navorderingsaanslagen zijn opgelegd.

De Inspecteur heeft het aanbod gedaan om, onder strikte voorwaarden, de tipgever anoniem te horen als getuige. Belanghebbenden hebben daarmee niet ingestemd omdat daarvoor geen goede grond zou bestaan, nog daargelaten dat alsdan nog altijd niet kan worden vastgesteld of de verschenen getuige inderdaad de tipgever is.

Het samenstel aan regels met betrekking tot het horen van getuigen brengt mee dat de belastingrechter niet de mogelijkheid heeft over te gaan tot een getuigenverhoor zonder dat partijen kennis kunnen nemen van de naam van de getuige, ook niet in gevallen waarin de getuige zich door het afleggen van een verklaring zou blootstellen aan gevaar. Indien in belastingzaken al een mogelijkheid zou worden aanvaard tot het horen van anonieme getuigen, past het binnen de overigens in Nederland geldende regels om die mogelijkheid sterk te begrenzen. Het horen van een anonieme getuige leidt immers voor een partij die de identiteit van de getuige niet kent tot een aanzienlijke beperking van de mogelijkheden om de geloofwaardigheid van die getuige ter discussie te stellen. Beginselen van behoorlijk procesrecht brengen mee dat een zodanige beperking slechts toelaatbaar is indien zij strikt noodzakelijk is (zie met betrekking tot de rechten van de verdediging op grond van artikel 6 EVRM het arrest EHRM 23 april 1997, Van Mechelen e.a., NJ 1997/635, par. 58). In overeenstemming daarmee maakt de regeling van de artikelen 226a e.v. Sv het horen van een anonieme getuige alleen mogelijk indien, met het oog op de door de getuige af te leggen verklaring, voor het leven, de gezondheid of de veiligheid dan wel de ontwrichting van het gezinsleven of het sociaal-economische bestaan van die getuige of van een andere persoon moet worden gevreesd (zie HR 24 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2986).

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, die maken dat het anoniem horen van de tipgever strikt noodzakelijk is. Het Hof neemt daarbij nog in aanmerking dat de geheimhoudingskamer van dit Hof eenzelfde aanbod van de Inspecteur expliciet heeft betrokken in zijn beoordeling omtrent het verstrekken van de identiteitsgegevens in de bedoelde stukken (zie 2.27, ten aanzien van de reden genoemd onder a).

Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de tipgever in een procedure voor het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (ECLI:NL:GHSHE:2018:515), ondanks pogingen daartoe, niet als getuige is verschenen, maar heeft volstaan met het afleggen van een (anonieme) verklaring ten overstaan van een notaris (hierna: de verklaring van de tipgever; zie 2.29.8). Het Hof heeft geen aanleiding om te veronderstellen dat de tipgever, wanneer hij in deze procedure als (anonieme) getuige zou worden opgeroepen, hieraan wel gevolg zou geven. De afspraken hieromtrent in de tipgever-overeenkomst worden door de tipgever kennelijk niet nagekomen (zie 2.29.2).

De Inspecteur heeft ten slotte in deze procedure volstaan met het inbrengen van de verklaring van de tipgever als een op de zaak betrekking hebbend (bewijs)stuk en ervan afgezien om de tipgever als getuige mee te nemen naar de zitting, hoewel de Inspecteur wist van het belang dat belanghebbenden daaraan hechten en voorts in de uitnodiging voor de zitting erop wordt gewezen dat getuigen kunnen worden meegebracht of opgeroepen.

Gelet op al de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, gaat het Hof voorbij aan het (voorwaardelijke) aanbod van de Inspecteur om de tipgever anoniem te horen als getuige.

Doordat de Inspecteur de identiteitsgegevens van de tipgever niet heeft verstrekt, is het voor belanghebbenden en het Hof de facto onmogelijk geworden om de tipgever als getuige te horen in deze procedure. Hierna zal het Hof - in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb - beoordelen of en in hoeverre het horen van de tipgever als getuige zou hebben kunnen bijdragen aan de waarheidsvinding. Het Hof zal dat doen aan de hand van de drie door belanghebbenden genoemde onderwerpen (zie 4.5).

(1) Bewijskracht stukken tipgever

Het gegeven dat erflaatster (namens de erven van de overleden echtgenoot) is overgegaan tot overhandiging van de bankstukken aan de Inspecteur, maakt volgens belanghebbenden nog niet dat daarmee vaststaat dat de gegevens van de tipgever (volledig) juist zijn. Ter beoordeling daarvan kan de betrouwbaarheid van de tipgever een rol spelen. Het is aan het Hof om een en ander te onderzoeken en belanghebbenden moeten in de gelegenheid worden gesteld dit bewijs te kunnen toetsen. Het horen van de tipgever is daarvoor onontbeerlijk, aldus nog steeds belanghebbenden.

Het Hof volgt belanghebbenden hierin niet. In de gegevens die de tipgever aan de Belastingdienst heeft verstrekt, wordt de overleden echtgenoot genoemd als houder van de rekening. Dat gegeven alleen is al voldoende om een onderzoek in te stellen naar hem c.q. zijn erven (waaronder erflaatster) en, op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), vragen te stellen. Namens de erven van de overleden echtgenoot heeft erflaatster naar aanleiding hiervan (uiteindelijk) erkend in de onderhavige jaren rechthebbende te zijn geweest tot de rekening. Ten aanzien van de erven van de overleden echtgenoot en erflaatster is dat gegeven dus correct gebleken. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn vervolgens opgelegd aan de hand van de bankstukken die erflaatster aan de Inspecteur heeft verstrekt en staan in zoverre ook niet ter discussie. De (volledige) juistheid van de door de tipgever verstrekte gegevens behoeft daarom niet te worden onderzocht. Het is dan ook niet noodzakelijk om - in het kader van de waarheidsvinding - de tipgever hierover te horen.

(2) Onrechtmatig verkregen bewijs / bewijsuitsluiting

Belanghebbenden stellen dat de tipgever onrechtmatig jegens hen heeft gehandeld door privé-gegevens betreffende de overleden echtgenoot aan derden (de Belastingdienst) te verstrekken, hetgeen - kort gezegd - zou moeten leiden tot bewijsuitsluiting. De tipgever moet volgens belanghebbenden worden gehoord om feitelijk te kunnen vaststellen hoe de tipgever die gegevens heeft verkregen en welke rol de Belastingdienst hierin heeft gespeeld.

Ook hierin volgt het Hof belanghebbenden niet en overweegt daartoe als volgt. In zijn arrest van 1 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5028 (hierna: het arrest van 1 juli 1992), heeft de Hoge Raad het zogenoemde “zozeer indruist”-criterium geïntroduceerd in het belastingrecht met betrekking tot het gebruik van bewijsmiddelen die strafrechtelijk op onrechtmatige wijze zijn verkregen. In het arrest van 1 juli 1992 is in de eerste plaats geoordeeld dat het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een belastingzaak in ieder geval toelaatbaar is, indien de verkrijging van die bewijsmiddelen niet onrechtmatig was jegens de belanghebbende in die zaak. Voor het geval wel sprake is van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, heeft de Hoge Raad als regel vooropgesteld dat die omstandigheid voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om van die bewijsmiddelen gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal gebruik te maken. Van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan in het algemeen niet worden gesproken indien de inspecteur gebruik maakt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen waarvan hij, ook indien de onrechtmatige handelingen van de betrokken strafrechtelijke instantie(s) niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen. Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht, aldus het arrest van 1 juli 1992. Hiermee heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat voor uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een fiscale procedure minder snel reden bestaat dan destijds binnen het strafrecht gebruikelijk was.

In zijn arrest van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643 (rechtsoverweging 2.5.1 en 2.5.2) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel dient te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH3079), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (zie HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, en HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144). Buiten deze categorie van gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren. Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten. Zo komt bewijsuitsluiting in een belastingzaak bijvoorbeeld in aanmerking in gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend. Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt volgens nog altijd de Hoge Raad op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit het arrest van 1 juli 1992.

Voorts is het is vaste rechtspraak dat onrechtmatigheden waardoor particulieren voor het bewijs relevant materiaal in handen hebben gekregen, niet aan het gebruik van dat materiaal voor bewijs in een strafzaak in de weg in de weg behoeven te staan, behoudens aanwijzingen dat overheidsdienaren direct of indirect bij die onrechtmatige verkrijging betrokken zijn geweest (vergelijk HR 14 november 2006, ECLI:NL:2006:AX7471). Er is geen reden hierover anders te oordelen als het gaat om het in een belastingzaak door de inspecteur te leveren bewijs (zie HR 8 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1715, hierna: het arrest van 8 november 2019). In de stukken van het geding is geen enkel aanknopingspunt te vinden voor de veronderstelling dat overheidsdienaren de hand zouden hebben gehad in de (oorspronkelijke) verkrijging van de gegevens door de tipgever, dan wel dat zij daarbij initiërend of faciliterend hebben opgetreden. Dat betekent dat de van de tipgever verkregen bewijsmiddelen mogen worden gebruikt. De omstandigheid dat de tipgever, door bij het beëindigen van zijn dienstbetrekking bij de [a-bank] bancaire gegevens onder zich te houden, onrechtmatig heeft gehandeld tegenover die bank en (mogelijk) tegenover belanghebbenden, en daarmee mogelijk een strafbaar feit (verduistering) heeft begaan, doet daar niet aan af. Hetzelfde geldt voor de verstrekking van die gegevens aan de Belastingdienst.

Zelfs indien zou worden aangenomen dat sprake is van jegens de belanghebbenden op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal, dan nog heeft de Inspecteur - gelet op alle omstandigheden van het geval - niet in strijd gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door bij de vaststelling van de (navorderings)aanslagen van dat materiaal gebruik te maken. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de van de tipgever verkregen gegevens (uiteindelijk) slechts zijn gebruikt ter identificatie van de overleden echtgenoot als houder van de rekening. Voor het gebruik van de daarvoor benodigde gegevens is een rechtvaardiging te vinden in de omstandigheid dat daardoor een overheidstaak kan worden vervuld, te weten het correct vaststellen van de belastingschuld van hem en zijn erfgenamen over de onderhavige jaren. Die overheidstaak is bemoeilijkt door het aanhouden van een bankrekening in een land met een bankgeheim en daarvan - hoewel daartoe gehouden te zijn - geen opgave te doen in de aangiften IB/PVV over de onderhavige jaren. De vaststelling van de navorderingsaanslagen berust overigens op de bankstukken die erflaatster zelf heeft overgelegd. Die bankstukken bestaan onafhankelijk van de wil van erflaatster en moesten ingevolge artikel 47 van de AWR ook aan de Inspecteur worden verstrekt nadat hierom was verzocht.

Het Hof ziet daarom geen aanleiding om de van de tipgever ontvangen gegevens uit te sluiten van gebruik voor de belastingheffing ten aanzien van erflaatster (c.q. belanghebbenden). Ook in de omstandigheid dat aan de tipgever een (al dan niet bovenmatige) beloning is toegekend, is geen aanleiding te vinden om de van de tipgever ontvangen gegevens voor dat gebruik uit te sluiten. Ook daarvoor is een rechtvaardiging te vinden in de omstandigheid dat met de daardoor verkregen gegevens een overheidstaak kan worden vervuld (zie het arrest van 8 november 2019).

Een en ander brengt mee dat belanghebbenden evenmin kunnen worden gevolgd in hun betoog dat het zogenoemde tipgeversbeleid in dit geval is geschonden, door zaken te doen met een ‘premiejager’ en geen onderzoek te doen naar (mogelijk) strafbare handelingen van de tipgever.

Alles overziende bestaat naar het oordeel van het Hof evenmin aanleiding om de tipgever als getuige te horen omtrent de (on)rechtmatigheid van het verkregen bewijs en/of ter beantwoording van de vraag of bewijsuitsluiting moet volgen.

(3) Voortvarendheidsvereiste

Volgens belanghebbenden geven de stukken van het geding blijk van tegenstrijdigheden tussen de (vermeende) verklaring van de tipgever over het moment van de contacten met de Belastingdienst en de verklaringen van de betrokken ambtenaren over de voortvarendheid waarmee met het tipgever-dossier aan de slag is gegaan. Gezien de (vermeende) verklaring van de tipgever houden belanghebbenden het er (vooralsnog) voor dat de Inspecteur in een veel eerder stadium kennis had van de gegevens die de tipgever heeft verstrekt en daar vervolgens onvoldoende voortvarend mee aan de slag is gegaan. De enige die daar helderheid over kan verschaffen is de tipgever zelf, aldus belanghebbenden. Ook hierin zien belanghebbenden aanleiding om de tipgever als getuige te horen.

Het Hof overweegt als volgt. In zijn arrest van 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:913 (hierna: het arrest van 10 april 2015), heeft de Hoge Raad over het opleggen van navorderingsaanslagen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn als volgt geoordeeld:

“4.1.2. Artikel 16, lid 4, AWR bepaalt dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navordering vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien zich niet een zodanig geval voordoet, bedraagt de termijn voor navordering vijf jaar.

In het arrest Passenheim heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie onder meer voor recht verklaard dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

Uit de hiervoor in 4.1.3 weergegeven verklaring voor recht en de daaraan voorafgaande overwegingen van het Hof van Justitie leidt de Hoge Raad af dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. Dit alles geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

Het in het arrest Passenheim (punt 47) genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het hiervoor bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, AWR om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het hiervoor overwogene voortvloeit (zie HR 26 februari 2010, nr. 43670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9120, BNB 2010/200, hierna: BNB 2010/200).”

Gelet op het arrest van 10 april 2015 komt het erop aan op welk moment de Inspecteur beschikte over aanwijzingen over het bestaan van (verzwegen) tegoeden en inkomsten hieruit op rekeningen bij [a-bank] , waaronder die ten name van de overleden echtgenoot, op basis waarvan een onderzoek kon worden ingesteld. Vanaf dat moment moet volgens het arrest voldoende voortvarendheid worden betracht bij het verkrijgen van inlichtingen ter vaststelling van de belastingschuld en vervolgens het voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen (hierna: het voortvarendheidsvereiste).

Ervan uitgaande dat de verklaring van de tipgever (zie 2.29.8) inderdaad is afgelegd door de tipgever zelf, kan hieruit - voor zover relevant - de volgende tijdlijn worden afgeleid met betrekking tot (de totstandkoming van) de contacten met de Belastingdienst:

– De tipgever heeft op enig moment in 2008 zijn zolder opgeruimd en is daarbij gestuit op één verhuisdoos of meerdere verhuisdozen gevuld met gegevens betreffende rekeninghouders van (onder meer) [a-bank] , bij welke instelling hij werkzaam was tot eind jaren negentig van de vorige eeuw.

– De tipgever heeft, naar hij meent eind 2008, een brief ontvangen van de Belastingdienst met het verzoek informatie te verstrekken over zijn eigen Luxemburgse bankrekening.

– Naar aanleiding van die brief heeft hij telefonisch contact gehad met de Belastingdienst. Tijdens dat gesprek heeft hij gezegd in bezit te zijn van informatie over Nederlanders met buitenlandse rekeningen en trustvermogens, welke informatie hij had aangetroffen in de verhuisdoos of verhuisdozen. De inspecteur vond dat interessant en heeft gevraagd of de tipgever benaderd zou kunnen worden door de Belastingdienst/FIOD.

– In vervolg hierop zijn er twee heren bij de tipgever thuis op gesprek geweest en is hij ook een keer bij hen op kantoor geweest. Dat was naar de tipgever meent begin 2009. Deze heren hebben hem in contact gebracht met [C] .

– Vervolgens heeft een aantal gesprekken plaatsgevonden met [C] . [C] wilde weten over welke informatie de tipgever beschikte en hoe hij hieraan was gekomen. De tipgever heeft hem toen een deel van de informatie gegeven, waaronder een geprinte Excellijst. [C] heeft onderzocht of hij wat met de informatie kon.

– Toen dat het geval bleek heeft de tipgever met de landsadvocaat, in het bijzijn van [C] , onderhandeld over een financiële regeling en de voorwaarden van de tipgever-overeenkomst

– Op meerdere momenten heeft de tipgever aan [C] informatie of uitleg gegeven. Alle verstrekte informatie was afkomstig uit de verhuisdozen.

De Inspecteur heeft de juistheid van de verklaring van de tipgever, die door hemzelf als bewijsstuk in het geding is gebracht, op één onderdeel bestreden. Volgens de Inspecteur heeft het eerste (telefonische) contact met de tipgever niet plaatsgevonden naar aanleiding van een brief van de Belastingdienst over zijn eigen Luxemburgse bankrekening. De discussie rond die rekening van de tipgever speelde eerder in de tijd, namelijk in het kader van het project “Bank Zonder Naam”, van eind 2006 tot 15 juni 2007. Uit het daarvan opgemaakte verslag blijkt dat over niets anders is gesproken dan over die eigen rekening van de tipgever (zie 2.29.9). Volgens de Inspecteur heeft de tipgever dingen door elkaar gehaald en zich vergist in de tijd. Steun voor zijn opvatting vindt de Inspecteur in de verklaring van [G] , de dossierbehandelaar van de tipgever in het kader van het project “Bank Zonder Naam”. Die heeft verklaard niet te weten waarom de tipgever telefonisch contact met hem heeft opgenomen. Als dat in het kader van het project “Bank Zonder Naam” zou zijn geweest, dan zou [G] zich dat volgens de Inspecteur hebben herinnerd. Verder wordt gewezen op de considerans van de tipgever-overeenkomst (zie 2.29.2) en het gesprek dat twee ambtenaren van de FIOD-ECD met de tipgever hebben gevoerd (zie 2.29.4). Daarin wordt geen relatie gelegd met een bij de tipgever ingesteld onderzoek naar zijn eigen Luxemburgse rekening, aldus nog steeds de Inspecteur.

Naar het oordeel van het Hof doet de verklaring van de tipgever en de bestrijding van de juistheid hiervan door de Inspecteur, twijfel rijzen over het moment waarop de eerste contacten met de tipgever (in die hoedanigheid) zijn gelegd. Het horen van de tipgever als getuige zou hierover meer duidelijkheid kunnen verschaffen, in de zin dat hij hieromtrent nader zou kunnen worden bevraagd. Het Hof ziet daar echter geen aanleiding toe. In het kader van het voortvarendheidsvereiste is immers de totstandkoming van het eerste contact met de tipgever niet beslissend. Beslissend is het moment waarop de Inspecteur beschikte over aanwijzingen dat de overleden echtgenoot (c.q. zijn erven / erflaatster) tegoeden op de rekening bij [a-bank] en inkomsten hieruit heeft verzwegen, op basis waarvan een onderzoek kon worden ingesteld. Dat is naar het oordeel van het Hof niet eerder dan nadat de tipgever gegevens betreffende [a-bank] heeft verstrekt, waaronder die met betrekking tot de overleden echtgenoot. Hieromtrent overweegt het Hof als volgt.

In de verklaring van de tipgever is opgenomen dat de tipgever in zijn gesprekken met [C] informatie betreffende [a-bank] heeft verstrekt. In eerste instantie ging het slechts om een gedeelte, waaronder een Excellijst, en in latere gesprekken zou meer zijn overgelegd. Volgens de verklaring van de tipgever hebben die gesprekken met [C] plaatsgevonden in de loop van 2009.

De verklaring van de tipgever strookt in zoverre met hetgeen door [C] is opgetekend in het Memo (zie 2.29.1). Daarin staat dat de tipgever tijdens het (eerste) gesprek op 30 maart 2009 de eerste beperkte informatie heeft verstrekt, onder de afspraak dat de Belastingdienst hier geen gebruik van zou maken voordat de waarde van de informatie was bepaald en met de tipgever een overeenkomst zou zijn gesloten over de vergoeding waartegen de gegevens zouden worden verstrekt. Blijkens het Memo hebben in de daarop volgende periode meerdere gesprekken plaatsgevonden met de tipgever op achtereenvolgens 19 mei 2009, 8 juni 2009 en 10 juni 2009. Op 19 mei 2009 zou zijn afgesproken dat de tipgever alle klantinformatie met betrekking tot [a-bank] zou verstrekken. Vervolgens heeft de tipgever tijdens de gesprekken op 8 en 10 juni 2009 aanvullende documenten aan de Belastingdienst overhandigd, aldus [C] in het Memo. De overhandigde documenten staan per datum opgesomd in het Memo.

[C] heeft in lijn hiermee verklaard in zijn verhoor als getuige in een andere tipgever-zaak die diende voor rechtbank Zeeland-West-Brabant. Hetzelfde geldt, hoewel beknopt, voor zijn eerdere getuigenverklaring afgelegd voor dit Hof (zie 2.32).

Uit de getuigenverklaring van [H] (zie 2.31) komt niet naar voren dat tijdens de gesprekken die hij met de tipgever heeft gevoerd in januari 2009 (eerst telefonisch, daarna bij de tipgever thuis) reeds informatie is ingezien of verstrekt. Evenmin zijn er aanknopingspunten te vinden dat de tipgever aan (een medewerker van) de CIE informatie heeft gegeven.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat de tipgever vóór 30 maart 2009 gegevens heeft verstrekt aan de Belastingdienst. Uitgaande van het Memo moet het ervoor worden gehouden dat de tipgever alle gegevens betreffende de klanten van [a-bank] aan de Belastingdienst heeft verstrekt in de periode 30 maart 2009 tot en met 10 juni 2009.

Uit het Memo, en ook overigens, valt niet exact op te maken op welk moment gegevens betreffende de overleden echtgenoot door de tipgever zijn verstrekt. Wanneer (veronderstellenderwijs) ervan uitgegaan wordt dat dat reeds op 30 maart 2009 het geval was, is dat het eerste moment waarop de Inspecteur kon beschikken over aanwijzingen over het bestaan van de rekening ten name van de overleden echtgenoot bij [a-bank] . Vanaf op zijn vroegst dat moment diende de Inspecteur de vereiste voortvarendheid te betrachten.

Het Hof volgt de Inspecteur derhalve niet in zijn standpunt dat - op zijn vroegst - 16 september 2009, de datum waarop de tipgever-overeenkomst is gesloten, als startmoment heeft te gelden. Dat de Inspecteur met de tipgever heeft afgesproken dat de informatie die daaraan voorafgaand is verstrekt niet zou worden gebruikt voor het opleggen van belastingaanslagen, is een omstandigheid die slechts hun onderlinge verhouding raakt en is - gelet op het arrest van 10 april 2015 - niet relevant voor de te beantwoorden vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen voortvarend genoeg heeft gehandeld. Belanghebbenden staan hier volledig buiten. Het Hof acht zich dan ook niet aan die afspraken gebonden.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur vanaf 30 maart 2009 tot en met het vaststellen van de navorderingsaanslagen, voldoende voortvarend gehandeld. De periode 30 maart 2009 tot en met sluiten van de tipgever-overeenkomst op 16 september 2009 is blijkens het Memo gebruikt om de door de tipgever aangeboden informatie op fiscale relevantie te toetsen, door gedeelten van die informatie te vergelijken met de informatie die beschikbaar was binnen de (administratieve) systemen van de Belastingdienst. In die periode heeft in dat kader veelvuldig overleg plaatsgevonden met de tipgever en heeft de tipgever op verzoek van de Inspecteur aanvullende informatie verstrekt. De periode tussen 16 september 2009 en begin oktober 2009 is vervolgens benut om het project “Derde Categorie” te initiëren. Reeds op 12 oktober 2009, kort na de start van dat project, zijn de erven van de overleden echtgenoot door de Inspecteur aangeschreven (zie 2.4). In de daaropvolgende periode tot aan het vaststellen van de navorderingsaanslagen is er veelvuldig overleg geweest tussen de Inspecteur en de erven van de overleden echtgenoot c.q. erflaatster (zie 2.5 tot en met 2.16). Van een stilzitten van de Inspecteur voor een periode van langer dan zes maanden is op geen enkel moment sprake geweest. Voor zover de navorderingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR, is derhalve voldaan aan het voortvarendheidsvereiste.

Gelet op het voorgaande acht het Hof het ook in dit kader niet noodzakelijk om de tipgever te horen als getuige. De waarheidsvinding is daarmee niet gediend. In de stukken van het geding is geen enkel aanknopingspunt te vinden voor de veronderstelling dat het moment waarop de Inspecteur kon beschikken over aanwijzingen over het bestaan van de rekening ten name van de overleden echtgenoot bij [a-bank] is gelegen vóór 30 maart 2009.

Heffingsrente en verzamelinkomen

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbenden hebben hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt ook in zoverre niet.

Boetes

Het hoger beroep slaagt slechts voor zover het is gericht tegen de boetes, die als gevolg van het overlijden van erflaatster zijn komen te vervallen. De uitspraak van de Rechtbank kan in zoverre niet in stand blijven.

IMSV

Belanghebbenden hebben in hoger beroep (voor het eerst) verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn (IMSV).

In het onderhavige geval is het ‘oudste’ bezwaarschrift op 18 april 2011 door de Inspecteur ontvangen. De Inspecteur heeft op 28 november 2012 uitspraak gedaan. De Rechtbank heeft vervolgens op 14 februari 2017 uitspraak gedaan. De totale duur bedraagt derhalve naar boven afgerond 5 jaar en 10 maanden. Blijkens de uitspraak van de Rechtbank heeft de behandeling van de zaak op verzoek van belanghebbende stilgelegen in afwachting van de uitspraak van dit Hof van 3 februari 2015 in de procedure met de nummers 13/00748 tot en met 13/00760. Naar het Hof begrijpt is hiermee ongeveer 1 jaar gemoeid. Het Hof ziet geen aanleiding om de redelijke termijn verder te verlengen. Dit betekent dat de redelijke termijn in eerste aanleg met 2 jaar en 10 maanden is overschreden.

Het hogerberoepschrift is op 27 maart 2017 ter griffie van het Hof ontvangen. Sindsdien zijn nagenoeg 3 jaar en 2 maanden verstreken. Dat betekent dat de redelijke termijn verder is overschreden met 1 jaar en 2 maanden.

De totale overschrijding van de redelijke termijn bedraagt derhalve 4 jaar. Het Hof kent daarvoor een schadevergoeding toe van € 500 per half jaar waarmee de redelijke termijn is overschreden, ofwel in totaal € 4.000 (8 maal € 500). Van de overschrijding van de redelijke termijn komt afgerond 1 jaar voor rekening van de Inspecteur, ofwel € 1.000 (2 maal € 500). Voor het overige is de overschrijding toerekenbaar aan de Staat (Rechtbank en het Hof), ofwel voor € 3.000 (6 maal € 500). De Inspecteur respectievelijk de Staat zal tot die bedragen worden veroordeeld tot vergoeding van schade.

Slotsom Al het voorgaande brengt het Hof tot de volgende slotsom. Het horen van de tipgever draagt niet bij aan de waarheidsvinding omtrent de bewijskracht van de stukken van de tipgever (zie 4.14), de (on)rechtmatigheid van het verkregen bewijs c.q. de uitsluiting van dat bewijs (zie 4.22) en/of het voortvarendheidsvereiste (zie 4.36). Daarmee bestaat geen aanleiding om, in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb, aan het niet verstrekken van de identiteitsgegevens van de tipgever gevolgen te verbinden voor wat betreft de navorderingsaanslagen. Die houden in hoger beroep volledig stand (zie in het bijzonder 4.1 en 4.35). Hetzelfde geldt voor de beschikkingen inzake de heffingsrente (zie 4.37). Het hoger beroep is slechts gegrond voor zover het is gericht tegen de boetes (4.38).