5.4.4 Gevolgen van uitbreiding van de accountantsverklaring

Beredeneerd vanuit het three lines of defense model zorgt uitbreiding van de accountantsverklaring voor versterking van de externe verdedigingslinie van de vennootschap.1 Tegelijk vergt de uitbreiding van de accountantsverklaring een steeds grotere mate van communicatie over het professioneel oordeelsvermogen van de accountant. De communicatie van de accountant in de accountantsverklaring over de kernpunten van de controle beoogt gebruikers van de jaarrekening meer inzicht te bieden dan voorheen in de door de accountant uitgevoerde controle.2 Kernpunten van de controle zijn de “aangelegenheden die, in de professionele oordeelsvorming van de accountant, het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode.”3 In de praktijk kunnen de kernpunten van de controle die de accountant communiceert een aanvulling vormen op de informatie uit het bestuursverslag.4 De accountant duidde in zijn beschrijving van de kernpunten van de controle bijvoorbeeld risico’s die het bestuur onbesproken liet in het bestuursverslag.5 Brouwer, Eimers en Langendijk merken in dit verband op dat de accountant door het vermelden van de kernpunten van de controle in de accountantsverklaring niet alleen informatie over de controle verschaft maar ook een waardevolle toevoeging doet aan de informatie die via de financiële verslaggeving aan de gebruiker van de jaarrekening wordt verstrekt.6 Door het vermelden van (op het bestuur) aanvullende kernpunten van de controle breidt niet alleen de accountantsverklaring maar ook de taak van de accountant uit doordat de accountant informatie verstrekt over de vennootschap terwijl de vennootschap hiertoe verplicht is. Deze praktijkervaringen met de kernpunten van de controle in de uitgebreide accountantsverklaring resulteren derhalve in een uitbreiding van de taak van de accountant in de praktijk zonder dat dit in de wetgeving is vastgelegd.7

Voorts zorgt de toename van de vereiste transparantie over niet-financiële informatie in het bestuursverslag voor uitbreiding van de accountantsverklaring.8 Het geven van inzicht in de professionele oordeelsvorming draagt bij aan verhoogde transparantie over de controlewerkzaamheden en biedt mogelijk een kans aan de accountant om zich te onderscheiden van anderen. Uitbreiding van de accountantsverklaring leidt derhalve eveneens tot een toename van de verantwoordingsfunctie van de accountant. De uitgebreide accountantsverklaring biedt de gebruiker van de jaarrekening (meer) inzicht in de controlewerkzaamheden. De gebruiker kan deze informatie mee laten wegen in zijn beoordeling van de kwaliteit controle. Met name in het geval wanneer onregelmatigheden in de financiële verslaggeving van de controleplichtige vennootschap geconstateerd worden zal de accountantsverklaring gebruikt worden om de accountant ter verantwoording te roepen. Dit vergroot de juridische risico’s die de accountant loopt en draagt bij aan de (verdergaande) juridisering van de accountantsverklaring.9 In de Verenigde Staten is er eveneens een debat gaande over het vergroten van de informatiewaarde van de accountantsverklaring. Anders dan in Europa hoeft in de Verenigde Staten (vooralsnog) geen informatie over de door de accountant gehanteerde materialiteit openbaar gemaakt te worden. Redenen die daaraan ten grondslag liggen zijn dat openbaarmaking van de gehanteerde materialiteit mogelijk het ‘verrassingselement’ van de controle kan verminderen en dat de weergave van de gehanteerde materialiteit er mogelijk toe kan leiden dat kwantitatieve aspecten (onterecht) de kwalitatieve aspecten die een rol spelen bij de bepaling van materialiteit kunnen overschaduwen.10

De vergroting van de hoeveelheid informatie die door vennootschappen in de jaarlijkse financiële verslaggeving opgenomen dient te worden hebben geleid tot omvangrijkere financiële verslaggeving. Tegelijk leidde de toenemende transparantie over de controlewerkzaamheden tot een (steeds) omvangrijkere accountantsverklaring.11 Het doel van de uitbreiding van de accountantsverklaring is het bevorderen van het inzicht in de controlewerkzaamheden en de kwaliteit ervan om het vertrouwen in de accountant te verstevigen.12 In het conceptueel model van de verwachtingskloof is het idee dat aanvullende communicatie door de accountant ertoe leidt dat de verwachtingen van gebruikers van de jaarrekening over de controlewerkzaamheden (meer) in lijn komen te liggen met wat op grond van wet- en regelgeving van de accountant verwacht mag worden.13 De toegenomen hoeveelheid informatie in de accountantsverklaring kan leiden tot vergroting van de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. Enkele jaren geleden duidde ik met Boonzaaijer en In ‘t Veld uitbreiding van de wettelijke prestatie- en communicatieverplichtingen van de accountant als risico op vergroting van de verwachtingskloof.14 Het verstrekken van meer informatie over de controlewerkzaamheden, zoals het vermelden van de kernpunten uit de controle, kan ertoe leiden dat de verwachtingen van de gebruikers van de jaarrekening meer in lijn komen te liggen met hetgeen in de praktijk van de accountant verwacht kan en mag worden. De verwachtingskloof neemt dan af. Tegelijk kan de uitbreiding van de accountantsverklaring ook bijdragen aan het in stand houden of vergroten van de verwachtingskloof. Immers indien de (communicatie over de) taak van de accountant toeneemt, zouden de verwachtingen van de gebruikers van de jaarrekening over de (communicatie over de) controlewerkzaamheden ook kunnen toenemen. Daarnaast kan uitbreiding van de omvang van de accountantsverklaring het voor de gebruiker van de jaarrekening ook lastiger maken inzicht in de controlewerkzaamheden te krijgen. Een teveel aan informatie kan vertroebelend werken. Daardoor kan het voor de gebruiker lastig(er) worden een oordeel te vormen over de (kwaliteit van de) door de accountant verrichtte controlewerkzaamheden.15 Bovendien dient het doel van de controle niet uit het oog te worden verloren bij het opstellen van maatregelen die de accountantsverklaring uitbreiden. Een controle en de daaruit voortvloeiende accountantsverklaring dient om zekerheid toe te voegen aan de financiële verantwoording van de vennootschap. Bij het toevoegen van informatie aan de accountantsverklaring dient meegewogen worden of en in hoeverre aanvullingen het vereiste en gewenste inzicht van de gebruiker van de jaarrekening in (de kwaliteit van de) controlewerkzaamheden bevorderen.