Einde inhoudsopgave
Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/1.7
1.7 De rol en positie van de overheid bij de inning en verrekening van belastingen
Mr. A.J. Tekstra, datum 26-04-2011
- Datum
26-04-2011
- Auteur
Mr. A.J. Tekstra
- JCDI
JCDI:ADS612054:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Invordering / Verrekening
Verbintenissenrecht / Overgang en tenietgaan verbintenissen
Voetnoten
Voetnoten
Zie bijvoorbeeld Gribnau 2009, p. 9: 'Belastingen spelen hier een cruciale rol. Zonder financiële middelen kan de staat immers zijn ten behoeve van de burgers gestelde doelen niet bereiken.' Zie eveneens de Memorie van Toelichting bij de Iw 1990, nader besproken en uitgebreider geciteerd in § 4.2: 'Immers, de opbrengst van belastingen is voor de staat de belangrijkste bron van inkomsten voor de financiering van zijn uitgaven.' In dezelfde zin Niessen 2010, p. 3. Met de verruimde verrekeningsmogelijkheid ten aanzien van vorderingen van andere overheden in art. 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990 worden overigens geen belastinginkomsten voor de Staat gegenereerd. De fiscus zal deze inkomsten immers aan die andere overheden moeten afstaan.
De overheid zal zich naar mijn mening zelf in ieder geval aan de wet moeten houden. Zie in dit verband de discussie die is ontstaan over de vraag of de overheid onrechtmatig verkregen bankgegevens (op aangeleverde diskettes) mag gebruiken tegen belastingontduikers. De overheid mag zich daarbij in mijn opinie niet schuldig maken aan een strafbaar feit. Zij dient zelf steeds het goede voorbeeld te geven.
Feteris 2007, p. 5-6 schrijft in dit verband: 'Het voorgaande brengt niet met zich mee dat effectuering van het materiële belastingrecht en efficiency onder alle omstandigheden en tot iedere prijs voorrang moeten krijgen. Het formele belastingrecht is er mede om te bepalen tot welke grens een efficiënte verwezenlijking van het materiële belastingrecht de voorrang verdient. Er zijn hier ook andere belangen in het spel, zowel van belastingplichtigen als van derden. In een voorkomend geval zal het belang van de belastingplichtige of van een betrokken derde zich aandienen als een individueel belang, maar wanneer rekening wordt gehouden met precedentwerking kan het ook om een veel algemener belang gaan.' Zie eveneens Van Soest 1966, p. 10 e.v. en Niessen 2010, p. 58-60. Dat de ontvanger rekening dient te houden met belangen van derden valt op diverse plaatsen uit wetsgeschiedenis, regelgeving en rechtspraak af te leiden. Zie bijvoorbeeld mijn JOR-noot bij het arrest van het Hof te Arnhem van 22 september 2009, JOR 2010/51, nr. 4 en 6 en art. 14.1.10 Leidraad Invordering 2008.
Ook bij de verrekening door de fiscus lijkt de overheid voor een primair 'budgettaire' benadering te kiezen. Bij de voorgenomen bezuinigingen in het kader van de 'brede heroverwegingen' wordt als mogelijke bezuinigingsmaatregel genoemd: 'Verruimen verrekenmogelijkheden art. 24 Inv. W.', met als besparingsbedrag '1 tot 5 min'. Zie Rapport brede heroverwegingen van 1 april 2010, Ministerie van Algemene Zaken, 3091051, nr. 16. Uitvoering belasting- en premieheffing, p. 79. Het doel heiligt hier kennelijk de middelen. Dit kan ertoe leiden dat de verrekeningsregeling van art. 24 Iw 1990 straks zodanig wordt uitgebreid waarschijnlijk onder verdere terzijdestelling van het vereiste van wederkerig schuldenaarschap (dan wel het in verrekening betrekken van schulden van de belastingplichtige aan andere onderdelen van de rijksoverheid) - dat feitelijk gezien de fiscus nimmer een belastingteruggaaf hoeft te verrichten
J.L.M. Gribnau, 'Integriteit van het fiscale wetgevingsproces', NTFR 2010, nr. 11, p. 1.
Over de rechtvaardige opstelling van de overheid merkt Rawls op: 'Justice is the first virtue of social institutions, as truth is of systems of thought. A theory however elegant and economical must be rejected or revised if it is untrue; likewise laws and institutions no matter how well-arranged must be reformed or abolished if they are unjust.' (Rawls 1971, § 1). Niessen schrijft: 'Bij de afweging tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid geldt mijns inziens als uitgangspunt dat de eerste voorgaat. Rechtvaardigheid moet immers in ethisch opzicht als van hogere orde worden geacht.' (Niessen 2010, p. 60).
Nieuwenhuis heeft er terecht op gewezen dat niet alle verlangens van de burgers behoeven te worden vervuld: 'Het recht moet méér zijn dan een reflex van de preferenties van burgers; het moet op rechtvaardige wijze kiezen welke van hun menigvuldige en tegenstrijdige preferenties burgers mogen aanmerken als een hun toekomend recht. Ieder het zijne is iets anders dan elk wat wils.' G.H. Nieuwenhuis, 'De romantische rechtsschool van Maastricht', RM Themis 2003/2, p. 63). Hij duidt dit aan als het vraagstuk van verdelende rechtvaardigheid (zie p. 62 van genoemd artikel).
Gribnau 2009, p. 59.
Een uitzondering betreft het (sterk bekritiseerde) bodemvoorrecht van art. 21 lid 21w 1990, dat een hoger voorrangsrecht geeft dan een 'bezitloos' pandrecht op een 'bodemzaak'.
Een voorbeeld van de schending van de belangen van derden bij verrekening door de fiscus is al aan de orde gekomen. Dit betreft de verrekeningsmogelijkheid bij een fiscale eenheid, die volgens de wetgever ook bij faillissement moet blijven gelden (art. 24 lid 1, vierde en vijfde volzin, 1w 1990). Zie daarover § 1.3, laatste deel.
Art. 19 lid 1, laatste deel, Iw 1990. De ontvanger maakt van deze mogelijkheid gebruik als de belastingschuldige kan worden gekwalificeerd als een notoire wanbetaler: zie art. 19.1.7 Leidraad Invordering 2008.
Zie daarover verder § 2.4.10.
HR 29 oktober 2004, NJ 2006, 203, HJS, JOR 2004/338, A. van Hees (Van den Bergh/Van der Walle).
Zie over deze beslagmogelijkheid J. Tulfer/Overheidsvordering maakt beslag op kredietruimte door de Ontvanger mogelijk', TvI 2009/4, p. 25-27.
Art. 22 lid 3 Iw 1990; zie over het bodembeslag onder meer A.J. Tekstra, 'Bodembeslag door de fiscus' in: Faber e.a. 2009, p. 573-588.
Zie het nieuwe art. 23a Iw 1990 gebaseerd op wetsvoorstel 31 930 (i.v.m. wijzigingen in de Successiewet en de inkomstenbelasting). X.G.R. Auerbach bespreekt dit nieuw voorgestelde verhaalsrecht bij een afgezonderd particulier vermogen in het themanummer van WPNR (2009/6802) over genoemd wetsvoorstel en concludeert op p. 505: 'Het voorgestelde art. 23a Invorderingswet 1990 is in de huidige formulering potentieel een grove aantasting van het mensenrecht op het ongestoorde genot van eigendom.' Ondanks deze fundamentele kritiek is art. 23a Iw 1990 per 1 januari 2010 ingevoerd. Zie tevens J.J. Vetter, 'Art. 23a Invorderingwet 1990 (nieuw); een zegen voor de fiscale procespraktijk', TFB 2009, nr. 7, p. 20-25.
Zie Rapport brede heroverwegingen van 1 april 2010, Ministerie van Algemene Zaken, 3091051, nr. 16. Uitvoering belasting- en premieheffing, p. 63.
In het genoemde Rapport wordt dit ook onderkend (zie de vindplaats in de vorige noot), onder het kopje economische effecten: 'Banken maken bij de afdekking van hun risico's bij leningen aan bedrijven onder andere gebruik van pandrechten op handelsvorderingen. Indien de Belastingdienst een preferent pandrecht op handelsvorderingen krijgt, zal dit gevolgen hebben voor de zekerheidsstelling bij kredieten voor het bedrijfsleven.' Zie eveneens A. van Eijsden, 'Bodemrecht exit?', TvI 2010/4, p. 119-123.
J.H.S.G.K. Timmermans heeft de overheid in dit verband aangeduid als Rupsje Nooitgenoeg: zie Faber e.a. 2009, p. 782.
Zie § 1.2.
In mijn JOR-noot bij het arrest Ontvanger/Van Kampen II, JOR 2006/275, deed ik nog een tekstsuggestie om art. 24 Iw 1990 meer aan te laten sluiten bij het open systeem. Die tekst luidde als volgt: “Onverminderd diens bevoegdheid tot verrekening op de voet van afdeling 12 van Titel 1 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek en op de voet van de verrekeningsregels van de Faillissementswet, is de ontvanger ten aanzien van de belastingschuldige bevoegd aan hem uit te betalen en van hem te innen bedragen met betrekking tot rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen met elkaar te verrekenen.” De tekst gaat uit van een inbreuk op het wederkerig schuldenaarschap, doordat de ontvanger ook belastingen en heffingen van andere overheden zou mogen verrekenen. Zoals in § 1.3 reeds bleek, acht ik die uitbreiding onjuist. Deze tekstsuggestie kan daarom wat mij betreft, wegens voortschrijdend inzicht, buiten beschouwing blijven. Zie, in de plaats daarvan, de aanbevelingen in § 7.7.
In deze paragraaf worden nog enkele algemene opmerkingen geplaatst over de rol en positie die de overheid inneemt bij de inning en de verrekening van belastingen. Voorop staat dat de overheid voor haar functioneren belastinginkomsten nodig heeft.1 Daarbij geldt echter wel dat dit doel - het genereren van belastinginkomsten - niet alle middelen mag heiligen.2 De overheid dient ook rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van de andere betrokken partijen.3 Indien de overheid die andere belangen ondergeschikt maakt aan het genereren van belastinginkomsten,4 zal dat op termijn de geloofwaardigheid van de overheid aantasten. Daarmee kan ook de legitimiteit en soevereiniteit van de overheid in het geding komen. Gribnau schrijft in dit verband:5
"Onrechtvaardige belastingheffing doet dus af aan het rechtvaardigheidsgehalte van een samenleving. Dat is in onze tijd niet anders. De wet lijkt in steeds mindere mate de in de samenleving levende rechtsnormen te weerspiegelen, omdat het beleidsinstrumentele karakter overheerst."
Belangrijk is dat de wetgever zich niet alleen rechtvaardig6 maar ook voldoende responsief ten opzichte van de burgers opstelt.7 Naar aanleiding van een analyse van de denkbeelden van Spinoza over de 'legitimerende macht van het recht' verwoordt Gribnau dit in zijn oratie getiteld 'Soevereiniteit en legitimiteit: grenzen aan (fiscale) regelgeving' als volgt:8
"Bovendien dient het recht, dus ook de belastingwetgeving, responsief te zijn ten opzichte van de behoefte en belangen van de burgers. Staat en recht zijn er voor de burgers en niet andersom."
In diverse opzichten houdt de overheid, in het kader van de inning van belastingen, inderdaad rekening met de belangen van derden. Een voorbeeld daarvan is dat in beginsel wordt geaccepteerd door de overheid dat de financiering van ondernemingen en particulieren gepaard gaat met een positie van de financierende instelling die sterker is dan de positie van de overheid. Normaal gesproken worden de door deze ondernemingen en burgers aan de financierende instelling gegeven zekerheden door de overheid gerespecteerd.9 Op zichzelf is dat een logisch verschijnsel. Immers, als de overheid zich een sterkere positie zou toemeten dan de financier met zekerheden, dan zou geen kredietverlening (onder normale condities) aan de ondernemingen en particulieren plaatsvinden. Het gevolg daarvan zou zijn dat de overheid veel belastinginkomsten zal mislopen, omdat er minder economische activiteit plaatsvindt.
Aan de andere kant zijn er ook veel situaties waarin het opvalt dat aan de overheid/fiscus steeds een gunstiger positie wordt toegekend dan aan andere betrokken crediteuren. Dit leidt over het algemeen tot veel onbegrip bij die derden, vanwege hun eigen positie en legitieme belangen. Hier volgen enkele voorbeelden die betrekking hebben op de wijze van invordering door de fiscus:10
De wet stelt, in de artikelen 475b-475d Rv, een financiële grens voor het bedrag waarop geen beslaglegging mogelijk is, de zogenaamde beslagvrije voet. Dit bedrag is afgeleid van de bijstandsnorm en bedraagt volgens deze bepalingen 90% daarvan. Dit wordt gezien als het bedrag dat nodig is voor de minimale bestaanszekerheid. Deze beslagvrije voet geldt voor alle beslagleggende crediteuren, behalve voor de fiscus. Want die kan sinds 1 januari 2008 de beslagvrije voet met 10% van de bestaande beslagvrije voet omlaag brengen.11 Sinds 1 juli 2009 geldt op grond van artikel 4:93 lid 4 Awb dat de overheid als schuldenaar niet tot verrekening mag overgaan als de wederpartij een natuurlijke persoon is en de verrekening de beslagvrije voet zou aantasten. Voor de fiscus is hier echter weer een uitzondering op gemaakt in het per 1 juli 2009 nieuw ingevoerde negende lid van artikel 24 Iw 1990. Als sprake is van een voorlopige teruggaaf aan een belastingplichtige mag de ontvanger die verrekenen, ook al wordt daarmee de beslagvrije voet aangetast.12
De Hoge Raad heeft in een arrest van 26 oktober 200413 uitgemaakt dat het niet mogelijk is beslag te leggen op de kredietruimte van de beslagdebiteur bij een financiële instelling. Desondanks heeft de wetgever sinds 1 november 2009 voor de fiscus de mogelijkheid gecreëerd om, via elektronische weg, derdenbeslag onder een bank te leggen, inclusief een beslaglegging op de kredietruimte van de belastingplichtige bij de bank.14 De bank dient het bedrag direct aan de ontvanger uit te betalen, ongeacht eventuele andere beslagen.
Bekend is de figuur van het bodembeslag door de fiscus. Daarmee wordt aan de ontvanger de mogelijkheid gegeven verhaal te zoeken op zaken van derden voor vorderingen op een belastingplichtige.15 Ondanks de ernstige kritiek op dit verhaalsrecht, bedenkt de overheid alleen maar meer van dergelijke verhaalsmogelijkheden bij derden.16 In het kader van de 'brede heroverwegingen' - een voorgenomen bezuinigingsoperatie van de rijksoverheid - is in april 2010 voorgesteld het bodemrecht van de fiscus te laten vervallen en te vervangen door een "latent wettelijk fiscaal pandrecht op de handelsvorderingen van de onderneming".17 Een dergelijk pandrecht voor de fiscus zou de kredietverlening in sterkere mate aantasten dan het bodemrecht reeds doet en daarmee de economische activiteit doen verminderen.18 Dit acht ik een onwenselijke ontwikkeling.
Het heeft er alle schijn van dat de overheid de invoering van het open systeem van invordering voor de fiscus per 1 juni 1990 niet, zoals mocht worden verwacht, heeft gebruikt om kritisch te kijken naar de invorderingsmiddelen uit de Iw 1990. Integendeel, de overheid is sindsdien druk bezig allerlei nieuwe bevoegdheden en mogelijkheden in te voeren in de Iw 1990 om in een nog sterkere positie te geraken dan zij zich al bevindt.19 Dat doet inderdaad de vraag rijzen of de overheid er nu voor de burgers is of dat de burgers er zijn voor de overheid (zie het voorgaande citaat van Gribnau). De overheid heeft de civielrechtelijke bevoegdheden er snel 'bij' genomen, zonder zich kritisch af te vragen of een breed invorderingsarsenaal in de Iw 1990 dan nog wel nodig is. Ik ga uit van de premisse dat de specifieke dwanginvorderingsmogelijkheden die in Hoofdstuk DI Iw 1990 zijn opgenomen voor de fiscus een voldoende instrumentarium bevatten ten behoeve van diens invordering. Het gaat dan vooral om de artikelen 11 t/m 15 Iw 1990. Die vormen de kern van de dwanginvorderingsmiddelen. Die middelen zijn op zichzelf al vergaand, maar ten behoeve van een voortvarend invorderingsproces acceptabel. De overige invorderingsmiddelen uit de Iw 1990, zoals de verhaalsrechten uit Hoofdstuk IV, Afdeling 1 en 2 Iw 1990, met name handelend over het bodemvoorrecht, het bodembeslag en verrekening, versterken de positie van de fiscus op een onevenredige wijze en schaden mijns inziens te zeer de belangen van andere partijen. Mij komen deze middelen, in hun uitwerking en toepassing, niet rechtvaardig voor. Daarbij dient te worden bedacht dat de ontvanger naast deze dwanginvorderingsmiddelen in enge zin - dwangbevel uitvaardigen, versneld invorderen etc. - via het open systeem ook nog eens beschikt over alle bevoegdheden van een gewone crediteur. Tot 1 juni 1990 was dit niet het geval.
Door op deze wijze een beperking aan te leggen in de invorderingsmogelijkheden van de fiscus, en dus de fiscus niet steeds meer ad hoc bevoegdheden toe te kennen in de Iw 1990, kan de overheid, op de langere termijn, haar geloofwaardigheid en legitimatie behouden als een partij die niet kost wat kost belastingen invordert, maar ook rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van andere betrokkenen. De fiscus resteren dan nog genoeg invorderingsinstrumenten om de gewenste belastinginkomsten te genereren. In het aldus beschreven scenario kan de regeling van artikel 24 Iw 1990 vervallen en kan verrekening door de fiscus weer primair, zoals vóór de invoering van de Iw 1990, plaatsvinden via de civielrechtelijke verrekeningsregels. In dat geval wordt weer recht gedaan aan de mijns inziens terecht door de Hoge Raad in Nieuwkoop/Ontvanger geformuleerde regel20dat verrekening door de fiscus niet valt te beschouwen als een invorderingsmaatregel, maar als een wijze van voldoening van een schuld.21