Hof Den Haag, 13-01-2022, nr. BK-21/00360

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 een naheffingsaanslag loonheffingen (de naheffingsaanslag) opgelegd.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

"De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vernietigt de naheffingsaanslag;

- bepaalt deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden."

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 20 oktober 2021.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 november 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende en wijlen zijn echtgenote [A] (de echtgenote) waren in 2019 beiden in loondienst bij [B] B.V. (de werkgever).

De werkgever heeft aan belanghebbende van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 een personenauto ter beschikking gesteld, zijnde een Volkswagen Up met kenteken [kenteken 1] (auto 1). De catalogusprijs van auto 1 bedraagt € 13.286. Belanghebbende beschikte van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019 over een "verklaring geen privégebruik". Belanghebbende heeft een rittenregistratie bijgehouden.

Aan de echtgenote is door de werkgever ook een personenauto ter beschikking gesteld, zijnde een Hyundai i30 met kenteken [kenteken 2] (auto 2). Auto 2 werd voor zowel zakelijke als privédoeleinden gebruikt. De werkgever heeft van 1 januari 2019 tot en met 25 juli 2019 de bijtelling privégebruik auto toegepast op het loon van de echtgenote.

De echtgenote is op [dag] juli 2019 overleden. In overleg met belanghebbende heeft de werkgever auto 1 op 31 juli 2019 ingenomen en is auto 2 vanaf 1 augustus 2019 aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Belanghebbende heeft auto 2 voor zowel zakelijke als privédoeleinden gebruikt. De werkgever heeft van 1 augustus 2019 tot en met 31 december 2019 de bijtelling privégebruik auto toegepast op het loon van belanghebbende.

Belanghebbende heeft bij brief van 26 augustus 2019 de Inspecteur het volgende verzocht:

"(…)

Ik wil vragen, gelet op de bijzondere situatie die ons is overkomen, toe te staan dat ik vanaf 1 augustus 2019 bijtelling betaal over [auto 2] (die tot het overlijden van mijn vrouw aan haar ter beschikking gesteld was). En dat deze bijtelling vanaf augustus 2019 geen consequenties heeft voor het eerdere gebruik van [auto 1] door mij.

(…)"

De Inspecteur heeft hierop bij brief van 4 september 2019 als volgt gereageerd:

De bijtelling van artikel 13bis van de wet LB is een forfaitaire regeling, bij de toepassing van dit artikel is derhalve geen ruimte om rekening te houden met de specifieke persoonlijke omstandigheden van een individuele werknemer. Indien u de rittenregistratie vanaf 1 augustus 2019 niet waterdicht kunt reconstrueren en/of al meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gereden zal de werkgever het privégebruik auto voor het gehele kalenderjaar 2019 tot het loon moeten rekenen.

Uit onze administratie blijkt dat u de Verklaring geen privégebruik auto nog niet heeft ingetrokken. U wordt geacht de verklaring digitaal in te trekken aangezien u meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden gaat rijden met de door de werkgever ter beschikking gestelde auto(‘s) (…)"

Op 8 september 2019 heeft belanghebbende de "verklaring geen privégebruik" met ingang van 1 augustus 2019 ingetrokken. Als reden voor de intrekking is opgegeven: "Ik heb geen (bestel)auto meer tot mijn beschikking".

Met dagtekening 4 februari 2020 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd ter zake van het privégebruik van auto 1 door belanghebbende over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De Inspecteur is bij het opleggen van de naheffingsaanslag uitgegaan van een bijtellingspercentage van 22% en de cataloguswaarde van auto 1 (€ 13.286). Het bedrag van de naheffingsaanslag is € 1.141.

De Inspecteur heeft in hoger beroep een brief van 10 juni 2020 van de staatssecretaris van Financiën overgelegd. Deze brief betreft de reactie van de staatssecretaris op het verzoek van belanghebbende tot toepassing van de hardheidsclausule als bedoeld in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De inhoud van deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

"Beslissing

Aan uw verzoek kan ik niet tegemoetkomen. Dit licht ik hierna toe.

Toelichting

De wet kent een speciale bevoegdheid, de zogenoemde hardheidsclausule (artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). De wet staat toepassing van de hardheidsclausule uitsluitend toe in zeer uitzonderlijke gevallen. De hardheidsclausule kan alleen worden toegepast bij een "onbillijkheid van overwegende aard". Daarvan is sprake als het gaat om een gevolg dat de wetgever had voorkomen als hij dat bij het maken van de wet had voorzien. In de situatie die u in uw brief beschrijft, is de hardheidsclausule niet van toepassing.

Het is mijn vaste beleid dat ik verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule afwijs met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak (zie onderdeel 5.4. van het beleidsbesluit van 20 maart 2015, nr. nr. BLKB2015- 0188M, Stcrt. 2015, 8385).

Het komt voor dat toepassing van de wettelijke bepalingen gevolgen heeft die om persoonlijke redenen als een hardheid worden ervaren. Voor deze situatie is de hardheidsclausule echter niet bedoeld. De belastingwetgeving kan in zo’n situatie geen oplossing bieden.

Ik begrijp dat u liever een positief antwoord had ontvangen. Zoals hiervoor is toegelicht, is dat niet mogelijk."

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

"10. Op de voet van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt, indien ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking is gesteld, het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25 procent van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld. Dit is alleen anders indien blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Op grond van het vierde lid van genoemd artikel wordt, indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt, het voordeel gesteld op nihil.

11. De bijtelling vindt plaats indien niet blijkt dat met de auto op jaarbasis voor minder dan 500 privékilometers wordt gereden. In welke periode de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt is niet van belang. Ook indien sprake is van gebruik voor privédoeleinden gedurende een beperkte periode vindt bijtelling gedurende het gehele jaar plaats. Auto 2 is in de periode vanaf 1 augustus 2019 door zijn werkgever aan eiser ter beschikking gesteld en niet is gebleken, aan de hand van een rittenadministratie of anderszins, dat eiser in 2019 met de auto minder van 500 privékilometers heeft gereden. Dit betekent dat in beginsel over het hele jaar 2019 bijtelling voor de terbeschikkingstelling van auto 2 aan eiser bij eiser moet plaatsvinden.

12. In eisers geval leidt de toepassing van deze regeling vanwege de begrijpelijke wisseling van auto 1 – waarvoor een verklaring "Geen privégebruik auto" was afgegeven – naar auto 2 tot een dubbele belastingheffing voor de terbeschikkingstelling van auto 2 over de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De echtgenote van eiser heeft immers tot haar overlijden de beschikking gehad over deze auto en tot de beëindiging van haar arbeidsovereenkomst wegens overlijden heeft voor het ter beschikking staan van auto 2 bijtelling plaatsgevonden bij het loon van de echtgenote van eiser.

13. Verweerder heeft verwezen naar het beleidsbesluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015-0188M onderdeel 5.4, en gesteld dat de Minister van Financiën heeft besloten dat verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) met betrekking tot de regeling voor privégebruik met een auto van de zaak steeds afgewezen worden.

14. Artikel 63 van de Awr geeft de Minister van Financiën de bevoegdheid om in bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. De aard van deze bevoegdheid verdraagt zich, naar het oordeel van de rechtbank, niet met het op voorhand uitsluiten van de toepassing van dit artikel voor bepaalde regelingen. De vraag of sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard is immers afhankelijk van het effect van de regeling in een concrete, door de regelgever niet voorziene, en ook niet voorzienbare, situatie. Uit het beleidsbesluit volgt daarom wel dat bij de uitvoering van de regeling met betrekking tot het autokostenforfait niet snel sprake zal zijn van toepassing van de hardheidsclausule en dat, nu de wetgever bewust een praktische wijze van belastingheffing heeft gekozen, de regeling gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid, waardoor de regeling in bepaalde gevallen wel onevenwichtig kan uitwerkt, zonder dat dit leidt tot toepassing van de hardheidsclausule. Op basis van het beleidsbesluit kan niet worden vastgesteld dat, waar het gaat de bijstelling wegens privégebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde auto de toepassing van de hardheidsclausule is uitgesloten.

15. De dubbele belastingheffing, die in eiser geval heeft plaatsgevonden, kan worden beschouwd als een onbillijkheid van overwegende aard. Deze onbillijkheid wordt niet veroorzaakt door de ruwheid van de regeling, die eigen is aan forfaitaire regelingen, maar door de uitzonderlijke feitelijke situatie van eiser. Een situatie, die de wetgever, naar het oordeel van de rechtbank, niet heeft voorzien. Dit betekent dat voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag door de Minister van Financiën had moeten worden beoordeeld of er aanleiding is om met toepassing van artikel 63 van de Awr af te zien van naheffing. Het achterwege blijven van deze beoordeling betekent dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met artikel 3.4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Dit betekent dat het beroep gegrond is en de bestreden uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd.

16. De toepassing van de regeling leidt tot het aan eiser opleggen van een naheffingsaanslag terzake van de ter beschikkingstelling van auto 2 in een periode waarin deze auto ter beschikking stond aan de echtgenote van eiser en de echtgenote van eiser over het voordeel van die ter beschikkingstelling ook loonbelasting heeft afgedragen. De nadelige gevolgen van dit besluit zijn, naar het oordeel van de rechtbank, zodanig onevenredig in verhouding tot het met het besluit te dienen doel, dat de Minister van Financiën de vraag of er grond is om eiser tegemoet te komen op grond van artikel 63 van de Awr, niet anders dan bevestigend zou kunnen beantwoorden, met als gevolg dat geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd. De rechtbank ziet hierin aanleiding om, met toepassing van artikel 8:72, zelf in de zaak te voorzien en de naheffingsaanslag te vernietigen."

In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht de naheffingsaanslag heeft opgelegd. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Het geschil spitst zich toe op de bijtelling met betrekking tot auto 1 over de periode 1 januari 2019 tot en met 31 juli 2019. De bijtelling ter zake van auto 2 is niet in geschil.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6. Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, aangezien niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 13 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.