General Court, 25-02-2026, nr. T-575/24

Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat verwijzingen naar het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘Belgisch btw-wetboek’), maar vermeldt niet welke versie toepasselijk is en bevat ook geen weergave van de bepalingen waarnaar wordt verwezen.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de artikelen 4, 6 en 44 van dat wetboek strekken tot omzetting van respectievelijk de artikelen 9, 13 en 132 van richtlijn 2006/112. Zo wordt in artikel 4 van het Belgische btw-wetboek het begrip ‘belastingplichtige’ gedefinieerd, heeft artikel 6 van dit wetboek betrekking op de behandeling als niet-belastingplichtige van bepaalde publiekrechtelijke lichamen en bevat artikel 44 van dat wetboek vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang.

In het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking van 6 juli 2001 (Belgisch Staatsblad , 31 oktober 2001, blz. 37836), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, was in artikel 10 het volgende bepaald:

Artikel 12, § 1, van dit decreet bepaalde:

Overeenkomstig § 2 van dat artikel bestaan er drie vormen van een samenwerkingsverband met rechtspersoonlijkheid, waaronder de ‘opdrachthoudende vereniging’, die wordt gedefinieerd als ‘een samenwerkingsverband met beheersoverdracht waaraan de deelnemende gemeenten de uitvoering van een of meer duidelijk omschreven bevoegdheden met betrekking tot een of meer functioneel samenhangende beleidsdomeinen toevertrouwen’.

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de emanatietheorie ten grondslag ligt aan een ‘administratieve tolerantie’ die in het leven is geroepen middels de aanschrijvingen nr. 148/1971 van 5 oktober 1971 en nr. 6/1975 van 27 februari 1975 (hierna: ‘aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975’).

Wat de reikwijdte van deze theorie betreft, heeft de verwijzende rechter het antwoord van de minister van Financiën van 25 mei 2018 op parlementaire vraag nr. 2188 van 19 april 2018 weergegeven (hierna: ‘antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188’). Dat antwoord luidt:

In casu verwijst de verwijzende rechter ter rechtvaardiging van de prejudiciële vraag louter naar de ‘betwisting tussen partijen’.

Naar mijn mening zijn partijen in het hoofdgeding het oneens over de vraag of de emanatietheorie moet worden toegepast om te bepalen of de aan de orde zijnde diensten, die Digipolis aan haar leden verleent, aan btw zijn onderworpen.

In dat verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de emanatietheorie door de belastingdienst is ontwikkeld in de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975 en dat het doel ervan uitvoerig is uiteengezet in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188.

Ook blijkt dat deze theorie ten grondslag ligt aan een administratieve tolerantie6. die van toepassing is op de fiscale behandeling van diensten die worden verricht door opdrachthoudende verenigingen. Die verenigingen zijn publiekrechtelijke lichamen die van hun leden de opdracht krijgen om bepaalde diensten te verrichten op grond van ‘beheersoverdracht’, wat betekent dat deze leden afstand doen van het recht om die diensten zelf te verrichten7.. Is aan deze voorwaarden voldaan, dan worden de opdrachthoudende vereniging en haar leden geacht één enkele btw-plichtige te zijn.

De Belgische Staat heeft de gegeven uitlegging ter terechtzitting in wezen bevestigd, maar tevens onderstreept dat de emanatietheorie twee componenten heeft, een externe en een interne. De eerste component weerspiegelt het oorspronkelijke doel van deze theorie, namelijk de uitbesteding aan een derde van bevoegdheden die wettelijk aan de gemeenten zijn toegekend. Die derde oefent deze bevoegdheden dan namens en voor rekening van de deelnemende gemeenten uit ten behoeve van de burgers. In die situatie moet de opdrachthoudende vereniging als verlengstuk van haar leden worden beschouwd. Bij de tweede component van deze theorie wordt er uitgegaan van een aanname die ‘atypisch’ is in vergelijking met het oorspronkelijke doel van de emanatietheorie, namelijk de aanname dat de diensten die een opdrachthoudende vereniging voor haar leden verricht, worden geacht prestaties aan zichzelf te zijn.

Het is die tweede component die aan de orde is in het hoofdgeding. In dat verband zijn partijen in het hoofdgeding het oneens over het antwoord op de vraag of de emanatietheorie, gelet op het bereik ervan, uitsluitend betrekking kan hebben op gemeenten die deelnemen aan een opdrachthoudende vereniging, zoals Digipolis, of ook kan worden toegepast op andere leden, doorgaans publiekrechtelijke lichamen die actief zijn in de gemeentelijke sfeer, zoals de toegetreden leden in de onderhavige zaak.

Partijen hebben ter terechtzitting uitvoerig toegelicht op welke punten zij hieromtrent van mening verschillen. Volgens mij kan de vraag of de emanatietheorie ook geldt voor bepaalde publiekrechtelijke lichamen echter slechts worden beantwoord nadat is aangegeven welke reikwijdte die theorie heeft. Dat is evenwel een kwestie van Belgisch recht, waarop het Gerecht niet kan beslissen. Volgens de rechtspraak van het Hof moet de beoordeling van de verwijzende rechter worden gevolgd.8.

Mijns inziens gaat deze rechter er impliciet maar noodzakelijkerwijs van uit dat de aan de orde zijnde diensten binnen het bereik van de emanatietheorie kunnen vallen, ongeacht de vraag welke hoedanigheid de toegetreden leden hebben9.. Bovendien blijkt uit de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet dat de toepassing van deze theorie beperkt is tot diensten die worden verleend aan gemeenten. Integendeel, in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188, dat in dat verzoek is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat die theorie van toepassing is op alle leden van een opdrachthoudende vereniging, ongeacht of zij al dan niet btw-plichtig zijn in de zin van de artikelen 4 en 6 van het Belgische btw-wetboek.

Wanneer de verwijzende rechter de toepasselijkheid van de emanatietheorie aan de orde stelt, dan doet hij dat alleen met betrekking tot het Unierecht. Mijns inziens wenst hij met zijn vraag dan ook te vernemen of deze theorie verenigbaar is met de vereisten die voortvloeien uit richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit.

Zoals ik reeds heb aangegeven, wenst de verwijzende rechter, in tegenstelling tot wat blijkt uit de bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen, volgens mij niet na te gaan of Digipolis in casu voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de artikelen 2, 9 en 13 van richtlijn 2006/112, hoewel hij in de gestelde vraag uitdrukkelijk naar deze bepalingen verwijst. De prejudiciële beslissing lijkt mij namelijk op twee aannamen te berusten. Ten eerste moet Digipolis overeenkomstig artikel 9 van richtlijn 2006/112 als belastingplichtige worden aangemerkt, aangezien zij zelfstandig een economische activiteit verricht, te weten het verrichten van telematicadiensten voor haar leden en niet-leden. Ten tweede worden deze diensten tegen vergoeding verricht en vallen zij dus binnen de werkingssfeer van deze richtlijn, zoals die is omschreven in artikel 2, lid 1, onder c). Zij zijn derhalve onderworpen aan btw, tenzij op basis van de emanatietheorie het tegenovergestelde resultaat kan worden bereikt.10.

Voor deze prejudiciële verwijzing moet er derhalve van worden uitgegaan dat de aan de orde zijnde diensten overeenkomstig de artikelen 2 en 9 van richtlijn 2006/112 in beginsel aan btw zijn onderworpen.

Voor deze uitlegging van de verwijzingsbeslissing kunnen meerdere redenen worden aangevoerd.

Ten eerste wijst de verwijzende rechter er volgens mij op dat de emanatietheorie een juridische fictie invoert doordat hij het begrip ‘geacht’ gebruikt om de effecten van deze theorie te beschrijven. Dit leidt dus tot een situatie waarin de aan de orde zijnde, door Digipolis verrichte diensten ‘geacht worden prestaties aan zichzelf te zijn’, in afwijking van met name het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112.

Ten tweede lijkt het mij weinig waarschijnlijk dat het verzoek om een prejudiciële beslissing tot doel heeft om vast te stellen of artikel 9 van richtlijn 2006/112 in casu van toepassing is. Om te beginnen is het volgens mij zo dat de uiteenzetting van de feiten in het verzoek om een prejudiciële beslissing niet van dien aard is dat het Gerecht in staat is om op dit punt meer duidelijkheid te verschaffen. Voorts is het Gerecht, wanneer het een prejudiciële vraag krijgt voorgelegd, niet bevoegd om rechtsregels toe te passen op een specifieke situatie.11. Tot slot bevat de rechtspraak op dit gebied mijns inziens nuttige aanwijzingen voor de concrete toepassing van artikel 9 in de onderhavige zaak, zoals aanwijzingen met betrekking tot de beoordeling van de verhouding tussen een vereniging en haar leden in het licht van het in dat artikel neergelegde zelfstandigheidscriterium.12.

Gelet op het voorgaande moet mijns inziens worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met het eerste deel van de prejudiciële vraag wenst te vernemen of richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van een nationale regeling of bestuurspraktijk op grond waarvan wordt aangenomen dat de diensten die een vereniging tegen vergoeding voor haar leden verricht, interne handelingen zijn en dus buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen ondanks het feit dat die zelfstandig handelende vereniging is aan te merken als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van die richtlijn.

Naar mijn mening is dit de context waarin het tweede deel van de prejudiciële vraag moet worden bekeken. Met dat deel wenst de verwijzende rechter te vernemen of het antwoord van het Gerecht kan verschillen indien de toegetreden leden van Digipolis — als ontvangers van de aan de orde zijnde diensten — niet als belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112 worden aangemerkt, maar als niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn.

Uit vaste rechtspraak volgt dat richtlijn 2006/112 middels het begrip ‘belastingplichtige’ een zeer ruime werkingssfeer toekent aan de btw.13. Dat begrip wordt geregeld in de bepalingen van titel III van die richtlijn, te weten de artikelen 9 tot en met 13.

Het lijkt mij dienstig er in dat verband aan te herinneren dat het voor een uniforme toepassing van die richtlijn van belang is dat het begrip ‘belastingplichtige’ autonoom en uniform wordt uitgelegd, ongeacht het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen.14. Ik ben met name van mening dat de hoedanigheid van belastingplichtige van een persoon uitsluitend mag worden beoordeeld op basis van de criteria van artikel 9 van richtlijn 2006/112, dat moet worden uitgelegd in het licht van de andere bepalingen van titel III van die richtlijn. Hieruit volgt dat alle natuurlijke personen en — zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke — rechtspersonen en zelfs entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van artikel 9, lid 1, van die richtlijn vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd.15.

Volgens artikel 9, lid 1, wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd ‘eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’. Door de in die bepaling gebruikte bewoordingen, met name ‘eenieder’, wordt het begrip ‘belastingplichtige’ ruim gedefinieerd met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit.16.

Zoals advocaat-generaal Cosmas reeds heeft opgemerkt met betrekking tot artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn (77/388), volgt uit een systematische analyse van titel III van richtlijn 2006/112 dat ook het begrip ‘zelfstandig’ ruim moet worden uitgelegd. Deze beoordeling vindt steun in de artikelen 10 en 11, die zijn opgenomen in titel III en waarin dit begrip negatief wordt gedefinieerd.17. Artikel 10 geeft voorbeelden van arbeidsverhoudingen waarbij er doorgaans sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid, waardoor de zelfstandige verrichting van een economische activiteit is uitgesloten.18. Op basis van artikel 11 kunnen personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt.19.

Het is in deze regelgevingscontext dat het Hof criteria heeft ontwikkeld om te beoordelen of juridisch te onderscheiden personen, afgezien van het in artikel 11 van richtlijn 2006/112 bedoelde geval, als niet-zelfstandig kunnen worden aangemerkt.20.

Om te beoordelen of iemand zelfstandig een economische activiteit uitoefent in de zin van artikel 9 van richtlijn 2006/112 moet dus worden nagegaan of er sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid bij de uitoefening van die activiteit. Dit moet worden nagegaan op basis van een typologische omschrijving, wat betekent dat alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt, per geval moeten worden onderzocht. In dat kader moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden bedrijfsrisico draagt.21. Specifiek met betrekking tot de zelfstandigheid van rechtspersonen ten opzichte van de personen waaruit zij zijn samengesteld of ten opzichte van hun leden, wil ik erop wijzen dat het Hof heeft geoordeeld dat met elkaar overeenstemmende economische belangen niet volstaan om vast te stellen dat een dergelijke rechtspersoon zijn activiteiten niet ‘zelfstandig’ verricht.22.

Ik ben van mening dat er in de emanatietheorie, zoals die door de verwijzende rechter naar voren is gebracht, geen rekening wordt gehouden met het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112. Met deze theorie wordt immers een juridische fictie ingevoerd op basis waarvan kan worden aangenomen dat de verrichter en de ontvanger van diensten één belastingplichtige zijn, ook al verricht eerstgenoemde die diensten onafhankelijk van laatstgenoemde als wordt gekeken naar artikel 9.

Deze beoordeling van de emanatietheorie wordt zowel bevestigd door het rechtskader dat aan die theorie ten grondslag ligt, namelijk de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975, als door de beschrijving ervan in het antwoord van de minister op parlementaire vraag nr. 2188. Tenzij ik mij vergis, wordt het zelfstandigheidscriterium van artikel 9 van richtlijn 2006/112 in deze teksten immers niet vermeld.

Voor zover ik weet, komt het zelfstandigheidscriterium bovendien ook niet ter sprake in het Decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking. Dat decreet bevat een definitie van de begrippen die centraal staan in de emanatietheorie, namelijk ‘beheersoverdracht’ en ‘opdrachthoudende vereniging’, maar vereist niet dat er tussen de personen of lichamen die overgaan tot een dergelijke overdracht en de vereniging ten gunste waarvan de overdracht plaatsvindt sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de zin van de in punt 56 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.

Ik ben het dan ook eens met de Commissie, die er ter terechtzitting met reden op heeft gewezen dat de emanatietheorie een zuiver Belgisch begrip is en geen steun vindt in richtlijn 2006/112.

Ik kom dan ook tot de conclusie dat de emanatietheorie in beginsel in strijd is met artikel 9 van richtlijn 2006/112, het verplichte karakter van dat artikel en de harmonisatiedoelstelling die met die richtlijn wordt nagestreefd, en kijk daarbij met name naar de definitie van het begrip ‘belastingplichtige’. In het bijzonder mag een nationale regeling of praktijk waarbij de emanatietheorie wordt toegepast de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 niet beperken door af te wijken van de criteria die deze richtlijn vastlegt in artikel 9, lid 1.23.

De emanatietheorie zou echter verenigbaar kunnen zijn met artikel 9 indien er bij de toepassing van die theorie sprake zou zijn van een van de afwijkingen van deze bepaling waarin is voorzien in de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112.

Wat in de eerste plaats artikel 11 van richtlijn 2006/112 betreft, herinner ik eraan dat daarin de voorwaarden zijn vastgesteld waaronder verschillende ‘juridisch gezien zelfstandige’ personen kunnen worden geacht deel uit te maken van een groep die als één belastingplichtige wordt behandeld. De leden van een dergelijke ‘btw-groep’ kunnen niet als zelfstandige belastingplichtigen worden beschouwd, waardoor de diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen deze leden, niet aan btw onderworpen zijn.24.

Zoals de Commissie tijdens de terechtzitting heeft opgemerkt, wettigt niets in het dossier waarover het Gerecht beschikt de conclusie dat Digipolis en haar leden een groep vormen in de zin van artikel 11 van richtlijn 2006/112.25. Mijns inziens is het nooit de bedoeling geweest dat deze bepaling in de onderhavige zaak van toepassing zou zijn, wat overigens blijkt uit het antwoord van de rechtsopvolgers van Digipolis op een vraag die ik tijdens de terechtzitting heb gesteld. Zij hebben in wezen aangevoerd dat er geen reden was om het te hebben over de toepasselijkheid van dat artikel omdat de aan de orde zijnde diensten krachtens de emanatietheorie reeds konden worden aangemerkt als interne handelingen, die niet aan btw zijn onderworpen.

Bovendien ben ik geneigd te geloven dat het ontbreken van elke verwijzing naar artikel 11 van richtlijn 2006/112, met name in het verzoek om een prejudiciële beslissing, mogelijkerwijs voortvloeit uit de niet-toepasselijkheid van deze bepaling. Meer in het bijzonder heb ik niet de indruk dat de leden van Digipolis of Digipolis zelf niet langer afzonderlijke btw-aangiften indienen en niet langer binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, zoals evenwel wordt geëist door de rechtspraak inzake artikel 11.26.

Wat in de tweede plaats artikel 13 van richtlijn 2006/112 betreft, worden dienstverrichters die onder lid 1, eerste alinea, van dat artikel vallen, niet beschouwd als belastingplichtigen, hoewel zij ‘zelfstandig’ economische activiteiten verrichten27..

Tijdens de terechtzitting is gebleken dat deze bepaling in casu niet kan worden toegepast. Voor de toepassing daarvan moet immers aan twee voorwaarden zijn voldaan, namelijk ten eerste dat de betrokken werkzaamheden worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam en ten tweede dat dit lichaam handelt als overheid.28. Volgens de informatie die in de verwijzingsbeslissing is verstrekt, lijkt het vast te staan dat dit het geval is voor Digipolis. Partijen in het hoofdgeding stellen echter niet dat het verrichten van telematicadiensten ten behoeve van de leden van deze vereniging onder de uitoefening van het overheidsgezag valt. Integendeel, de Belgische Staat heeft bevestigd dat dergelijke diensten geen bevoegdheid zijn die naar Belgisch recht is voorbehouden aan de gemeenten.29.

Ik ben van mening dat de toepassing van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 ook om een andere reden uitgesloten is. Overeenkomstig die bepaling worden publiekrechtelijke lichamen namelijk als belastingplichtige beschouwd wanneer zij de in bijlage I genoemde werkzaamheden uitvoeren en deze niet van onbeduidende omvang zijn. Onder die werkzaamheden vallen ook telecommunicatiediensten, die naar mijn opvatting integraal deel uitmaken van de telematicadiensten waar het in deze zaak over gaat.30. Bovendien werden deze diensten in dit geval over een langere periode verleend, ook aan niet-leden. Deze omstandigheden wijzen er mijns inziens op dat de activiteit van Digipolis hoogstwaarschijnlijk niet te verwaarlozen was en er dus een risico op verstoring van de mededinging van enige betekenis bestond.31.

Los van de onderhavige zaak ben ik van mening dat de emanatietheorie geen verband houdt met de artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/112. In het bijzonder heeft deze theorie geen betrekking op het aanwijzen van groepen voor btw-doeleinden of op de kwalificatie van publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen. Voorts is de toepassing ervan geenszins onderworpen aan de voorwaarden van de artikelen 11 en 13 van die richtlijn.

Dit wordt mijns inziens bevestigd door het feit dat de aanschrijvingen nr. 148/1971 en nr. 6/1975, die de rechtsgrondslag van de emanatietheorie vormen, geen enkele verwijzing bevatten naar de bepalingen van de destijds geldende ‘Tweede btw-richtlijn’ die inhoudelijk overeenkwamen met de huidige artikelen 11 en 13 van richtlijn 2006/11232.. Bovendien bevat het Belgische btw-wetboek voor zover ik weet pas sinds 1992 een bepaling met betrekking tot btw-groepen.33. Die bepaling schrijft voor dat er nationale omzettingsmaatregelen worden vastgesteld. Deze zijn opgenomen in een koninklijk besluit van 200734..

Mijns inziens volgt uit het voorgaande dat de emanatietheorie niet voldoet aan de vereisten die zijn neergelegd in respectievelijk artikel 11 en artikel 13 van richtlijn 2006/112. De toepassing van die theorie zou derhalve leiden tot de invoering van een extra afwijking van artikel 9 van deze richtlijn, hoewel die richtlijn daar niet in voorziet. De invoering van een dergelijke afwijking is volgens mij in strijd met de met de richtlijn nagestreefde harmonisatiedoelstelling.

Met het tweede deel van zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de emanatietheorie verenigbaar kan zijn met richtlijn 2006/112 indien de toegetreden leden van Digipolis — die de ontvangers van de aan de orde zijnde diensten waren — geen belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van deze richtlijn, maar niet-belastingplichtige publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 13 van die richtlijn zouden zijn.

Ik merk op dat de Belgische Staat tijdens de terechtzitting heeft getracht deze kwestie in een ander perspectief te plaatsen en heeft aangevoerd dat alleen de gemeenten — die onder artikel 13 van richtlijn 2006/112 vallen — in aanmerking komen voor de toepassing van de emanatietheorie, met name gelet op hun specifieke positie binnen de opdrachthoudende verenigingen. De overige leden, zoals de gemeentebedrijven, zijn uitgesloten van die toepassing, aldus die Staat.

Zoals ik reeds heb opgemerkt35., lijkt de verwijzende rechter deze zienswijze echter niet te delen en stelt hij in elk geval geen vragen over de reikwijdte van de emanatietheorie. Het tweede deel van de gestelde vraag is mijns inziens namelijk gebaseerd op het idee dat de hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige van de ontvanger van diensten van invloed kan zijn op de fiscale status van de dienstverrichter.

Volgens mij moet dat idee worden verworpen. Het botst reeds met de bewoordingen van artikel 9 van richtlijn 2006/112, waarin er geen sprake is van ontvangers van goederen of diensten. De in lid 1 van die bepaling vastgestelde criteria zijn gericht op het verrichten van economische activiteiten die het mogelijk maken om een goed te leveren of een dienst te verlenen. Zij hebben dus betrekking op leveranciers en dienstverrichters.36.

Ik ben van mening dat het in dit verband niet relevant is of de ontvanger van de goederen of diensten een belastingplichtige of niet-belastingplichtige is. In het bijzonder kan het bestaan van een economische activiteit van de dienstverrichter niet afhangen van de vraag of de ontvanger van de diensten deze gebruikt voor zijn belastbare handelingen.37. Zoals de rechtsopvolgers van Digipolis in hun schriftelijke opmerkingen en de Commissie tijdens de terechtzitting hebben onderstreept, is de belastbaarheid van een dienst volgens artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 uitsluitend afhankelijk van de hoedanigheid van belastingplichtige van de dienstverrichter.

Samengevat is noch de aard van de activiteiten van de ontvanger van een dienst, noch de hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige van die ontvanger relevant voor het antwoord op de vraag of deze dienst binnen de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 valt.

Aan de hand van die factoren kan echter wel worden bepaald of de btw-vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder f), van deze richtlijn van toepassing is. Dat artikel voorziet namelijk in een vrijstelling voor ‘zelfstandige groeperingen van personen’, waarbij met name de voorwaarde geldt dat deze personen zelf een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of dat zij niet belastingplichtig zijn.38.

In het hoofdgeding is deze vrijstelling subsidiair aangevoerd door de rechtsopvolgers van Digipolis. Tijdens de terechtzitting hebben zij erop gewezen dat sommige toegetreden leden van deze vereniging activiteiten uitoefenen die zijn vrijgesteld, weliswaar niet op grond van de verschillende gevallen zoals genoemd in artikel 132 van richtlijn 2006/112, maar op grond van artikel 135 van die richtlijn. Deze omstandigheid lijkt mij in de weg te staan aan de toepassing van artikel 132, lid 1, onder f), van de richtlijn. Alleen diensten die rechtstreeks bijdragen aan de uitoefening van de in dat artikel bedoelde activiteiten van algemeen belang vallen immers onder de vrijstelling waarin die bepaling voorziet.39.

Gelet op de door mij voorgestelde uitlegging van artikel 9 van richtlijn 2006/112 ben ik voorts van mening dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet afzonderlijk hoeft te worden onderzocht.