Accountantscontrole

Grote ondernemingen moeten de jaarrekening laten controleren door een externe accountant, ook wel ‘auditor’ genoemd. Het woord extern heeft als tegenhanger de interne accountant of ‘controller’ die grotere maatschappijen en instellingen hebben en die een grote rol speelt bij het opstellen van de eigen jaarrekening en de financiële controle op dochtermaatschappijen. In Boek 2 wordt aan de accountant nog een beperkte taak met betrekking tot de waardering van de inbreng op aandelen in een NV opgedragen (art. 2:94a-94c) en wordt van hem een uitspraak gevraagd of hij de ruilverhouding van aandelen bij fusie of splitsing redelijk vindt (art. 2:328 en 2:334aa), tenzij aandeelhouders van die informatie afzien. In de Wet op het financieel toezicht wordt een verder onderscheid gemaakt tussen gewone controleplichtige rechtspersonen en organisaties van openbaar belang, waarvoor aanvullende eisen gelden die zowel zien op de persoon van de accountant als op de inrichting van de te controleren rechtspersoon.

Als de algemene vergadering geen accountant benoemt, moet de raad van commissarissen het doen (die benoemt vaak of draagt niet-bindend voor). Krachtens Richtlijn 2014/56/EU heeft ook het (daar voor organisaties van openbaar belang verplichte) auditcommittee een taak bij de selectie van de accountant. Zit die raad stil, dan benoemt het bestuur een accountant. De algemene vergadering kan die opdracht weer intrekken; daarmee wordt de ook door Richtlijn 2006/43/EG geëiste onafhankelijkheid van de accountant gewaarborgd (vgl. Kamerstukken II 2007/08, 31270, 3, p. 27).

Was de opdrachtgever vroeger vrij de opdracht zonder opgave van redenen in te trekken, onder invloed van Richtlijn 2006/43/EG bepaalt lid 2 thans dat de opdracht alleen om gegronde redenen kan worden ingetrokken. Dat moet worden onderscheiden van het besluit een andere accountant te benoemen met het oog op een regelmatige wisseling van de persoon van de accountant. Na de inwerkingtreding van het zgn. amendement-Van Vliet (Kamerstukken II 2011/12, 33025, 19) zal de accountant van organisaties van openbaar belang verplicht moeten rouleren: na uiterlijk acht jaar moet een andere accountant worden aangezocht. Bovendien moet vanaf 1 januari 2013 van een voorgenomen benoeming tot extern accountant mededeling worden gedaan aan de AFM. Over de werkwijze bij die melding, die moet plaatsvinden voor de daadwerkelijke benoeming, kunnen nadere regels worden gesteld. De intrekking of beëindiging van de opdracht door de accountant moest al eerder gemeld worden aan de AFM. Intrekking kan het gevolg zijn van de overname van de vennootschap door een derde; in de toekomst zal het verplichte roulatiesysteem eveneens een oorzaak van beëindiging zijn. De accountant kan ook opzeggen teneinde de mogelijkheid van (vaak lucratievere) adviesdiensten te behouden. Zie over de reikwijdte van de amendementen ‘roulatie’ en ‘scheiding van controle en advies’ Kamerstukken I 2012/13, 33025, F en het commentaar op art. 2:382a.

De wet geeft de accountant het recht om, zodra hij zelf wil, zich tegenover de algemene vergadering te verantwoorden bij zijn (voorgenomen) ontslag, ook als hij bijvoorbeeld door het bestuur was benoemd en ontslagen. Zie voor de wijze waarop de accountant aan de algemene vergadering informatie verschaft over zijn controlewerkzaamheden art. 2:117 lid 5.

Vanaf 1 oktober 2012 spreekt ook de wet niet langer over ‘de algemene vergadering van aandeelhouders’ maar nog slechts van ‘de algemene vergadering’ omdat in een flex-bv ook aan anderen dan aandeelhouders vergaderrecht kan worden toegekend.

Bij de controle hebben accountants een verantwoordelijkheid tegenover de klant, maar ook tegenover derden, waaronder de overheid, die mogen afgaan op de inhoud van een accountantsverklaring (dus de verklaring van lid 5 of een dergelijke verklaring bij een andere financiële cijferopstelling). Hij moet zijn klant wijzen op tekortkomingen in de boekhouding of in de weergave in diens verantwoording en moet nagaan (steekproefsgewijs) of er geen sporen zijn van onregelmatigheden en of daartegen voldoende controles zijn georganiseerd. De Wet toezicht accountantsorganisaties verplicht hem de toezichthouder in te lichten zodra hij overtredingen van wetten of van de vergunning op het spoor komt. Tegenover het publiek moet hij ervoor instaan dat, voor zover hij bij een vakkundige controle heeft kunnen nagaan, de verantwoording voldoet aan letter en geest van titel 9. De keuze van de wijze van verantwoording, zoals het waarderingsstelsel, is niet aan hem, maar aan de opsteller van de jaarrekening. De accountant moet er vooral op letten dat de keus leidt tot een aanvaardbare verantwoording en consistent is toegepast. De overige gegevens en het jaarverslag toetst hij voor zover die betrekking hebben op wat hij moet controleren — ze mogen immers niet in strijd zijn met de jaarrekening — en op de minimuminhoud.

Het verslag aan bestuur en commissarissen (in het Engels: managementletter) mag niet worden verward met de verklaring van lid 5. Het verslag bevat vooral aanbevelingen over de boekhoudkundige organisatie en over wat in de toekomst verder de taak van de accountant en het inzicht van het bestuur tussentijds kan vergemakkelijken. In het verslag moet de accountant eventuele opgemerkte tekortkomingen in de (vrij vertaald:) beveiliging tegen beïnvloeding en verstoring van buitenaf van de geautomatiseerde gegevens van de rechtspersoon signaleren.

Deze openbare verklaring moet worden onderscheiden van het verslag van lid 4. Er zijn vier soorten verklaringen: goedkeurend, met beperking, afkeurend, oordeelonthouding. De nieuwe Richtlijn 2014/56/EU breidt de verklaring verder uit, zie art. 28 Richtlijn 2014/56/EU. Sinds 2005 zijn die soorten ook in de wet genoemd. In deze verklaring staat behalve het oordeel als uitgesplitst in lid 6 ook over welke jaarrekening het gaat (de scheiding van enkelvoudig en geconsolideerd maakt het afgeven van twee verklaringen mogelijk, zie art. 2:361, aant. 1) en volgens welke controlestandaarden de accountant heeft gewerkt. De door het NIVRA gebruikte richtlijnen voor de accountantscontrole zijn gebaseerd op de International Standards of Auditing ISA, opgesteld door de internationale accountantsvereniging IFAC. Wil de accountant op een bepaald punt de aandacht vestigen, zonder dat de goedkeurende verklaring wordt ‘ingeperkt’, dan kan dat in het verslag. Tekortkomingen bij de informatieverplichtingen in het jaarverslag leiden tot een afzonderlijke mededeling van de accountant (Kamerstukken II 2008/09, 31508, 3, p. 15). Is op een belangrijk punt de onzekerheid nog te groot, dan volgt een verklaring met beperking. Betreft de onzekerheid het gegeven beeld als geheel, dan is een ‘oordeelonthouding’ op zijn plaats; bijvoorbeeld kan de continuïteit van de onderneming in gevaar zijn gekomen en wordt toch nog verantwoord als going concern, overeenkomstig art. 2:384 lid 3. Bij de vaststelling van de jaarrekening (art. 2:49 lid 3, art. 2:58 lid 1, art. 2:101 lid 3, art. 2:163, art. 2:210 lid 3, art. 2:273 en art. 2:300 lid 3) moet de accountantsverklaring er zijn of een (wettige) grond van verhindering moet zijn vermeld. In de praktijk ondertekenen commissarissen, als die er zijn, pas nadat zij de accountantsverklaring en het accountantsverslag voor zich hebben, dit mede in verband met hun ‘balansaansprakelijkheid’ van art. 2:50a, 2:150, 2:260 en 2:300a. De accountantsverklaring kan geen onderwerp zijn van een procedure op grond van afdeling 16 van titel 9. Zie eerder al HR 20 oktober 1989, NJ 1990/308. De verklaring wordt getekend door de accountant die met de controle is belast; op grond van de Wet toezicht accountantsorganisaties mag niet worden volstaan met een firmanaam. In de praktijk ziet men de accountantsfirma en de naam plus handtekening van de eerstverantwoordelijke accountant. Eveneens op grond van de Wta kan over een vermeend onjuiste of ten onrechte gegeven goedkeurende verklaring worden geklaagd bij de Accountantskamer van de Rechtbank Overijssel.

Iedere belanghebbende kan de rechtspersoon voor de rechtbank dagvaarden wegens het niet laten controleren van de jaarrekening. Dit is geen zogeheten jaarrekeningprocedure van afdeling 16 van titel 9 bij de ondernemingskamer (vgl. art. 2:394, aant. 7), want het is niet een geschil over de vraag of (de inhoud van) de jaarrekening voldoet aan de wettelijke voorschriften. Men moet bij de rechtbank van de woonplaats van de rechtspersoon zijn. Voor het opmaken of vaststellen bestaat geen met lid 7 overeenkomende bepaling. Die ontbreekt voor het opstellen, omdat leden en aandeelhouders via hun vergadering of door te procederen het bestuur aan zijn wettelijke plichten mogen houden, en voor het vaststellen, omdat de wet de leden en aandeelhouders niet wil laten dwingen iets te doen waarin zij vrij moeten zijn; vergelijk art. 2:394 lid 2. Sanctie op niet-vaststellen is dat er geen winst is vastgesteld die kan worden uitgekeerd. Voor zover vaststelling wordt nagelaten om winstgerechtigden, zoals minderheidsaandeelhouders, het hun toekomende te onthouden, kan overigens wel op grond van de redelijkheid worden gedagvaard tot het nakomen, eventueel bij voorschot, van de verplichting jegens hen tot uitkering van dividend (vgl. Hof Arnhem 26 mei 1992, NJ 1993/182). Overigens is overtreding van lid 1 een economisch delict (art. 1 onderdeel 4° WED).

In de Tijdelijke wet COVID-19 Justitie en Veiligheid (Stb. 2020, 124) is rekening gehouden met het niet kunnen (laten) controleren van de jaarrekening door de accountant als gevolg van de maatregelen gemoeid met de bestrijding van het zogenaamde coronavirus. Een verzuim van de verplichting uit artikel 2:394 BW tot openbaarmaking van de vastgestelde jaarrekening, door deponering bij het handelsregister, die betrekking heeft op het meest recente afgesloten boekjaar, wordt niet in aanmerking genomen indien dat te wijten is aan de gevolgen van de uitbraak van het coronavirus. In de Memorie van Toelichting worden als voorbeelden genoemd dat de jaarrekening niet kan worden opgesteld of kan worden gecontroleerd door een accountant. De regeling eindigde op 1 september 2023.