Hof Arnhem-Leeuwarden, 23-09-2025, nr. BK-ARN 24/1703

Aan belanghebbende is over het jaar 2019 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 576.555. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 476.492 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot € 19.499. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 109.132.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij Rechtbank.

De inspecteur heeft in het kader van de beroepsprocedure een geheimhoudingsverzoek ingediend voor bepaalde stukken.

De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft het geheimhoudingsverzoek toegewezen. Omdat belanghebbende geen toestemming heeft gegeven aan de Rechtbank om kennis te nemen van de ongeschoonde stukken, heeft de Rechtbank de betreffende stukken aan de Inspecteur teruggestuurd.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 augustus 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. E. Bos, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [Naam1] , [Naam2] , [Naam3] en [Naam4] namens de Inspecteur. De Inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. Vaststaande feiten

Belanghebbende is op 19 mei 2016 opgericht. De activiteiten van de onderneming bestaan uit de in- en verkoop van tweedehandsauto's (hierna: auto’s). Ongeveer 90% van de door belanghebbende verkochte auto's werden ingekocht bij [Naam5] te [Plaats2] (hierna: [Naam5] ). [Naam5] heeft deze auto's ingekocht bij verschillende leveranciers, voornamelijk in België en Duitsland.

Van 14 januari 2019 tot 1 juni 2020 was [Naam6] (hierna: [Naam6] ) bestuurder van belanghebbende. [Naam6] was tot en met 31 december 2018 in dienstbetrekking werkzaam bij [Naam5] . Hij heeft ongeveer zestien jaar ervaring in de autobranche.

In 2019 waren twee personen in dienstbetrekking bij belanghebbende, te weten [Naam6] en mevrouw [Naam7] (hierna: [Naam7] ). [Naam6] was in 2019 de bedrijfsleider van belanghebbende en hield zich bezig met de in- en verkoop van de auto's. [Naam7] hield zich bezig met de administratie en facturering. In 2019 was [Naam7] ook voor [Naam5] werkzaam.

Belanghebbende heeft de volgende omzet aangegeven in de aangiften BTW:

In 2019 heeft belanghebbende in de BTW-aangiften aangegeven dat zij in totaal voor een bedrag van € 2.745.500 aan intracommunautaire leveringen (hierna: ICL’s) heeft verricht aan [Naam8] .

[Naam8] was een eenmanszaak gevestigd te Bulgarije op het adres [Adres1] 23, 1404 te [Plaats1] . Deze eenmanszaak werd uitgeoefend door [Naam9] (hierna: [Naam9] ). [Naam9] heeft de Oekraïense nationaliteit. Hij had in 2019 een Roemeens paspoort. [Naam8] was sinds 23 november 2018 actief als ondernemer. In 2019 is [Naam8] afnemer geworden bij belanghebbende.

De verkoopafspraken met [Naam8] zijn volgens belanghebbende mondeling gemaakt. Uit de auditfile van de administratie van belanghebbende volgt dat zij in 2019 tenminste 95,4% van de factuurbedragen die zijn gefactureerd aan [Naam8] , contant heeft ontvangen.

[Naam8] heeft geen intracommunautaire verwervingen in Bulgarije aangegeven ter zake van de afgenomen auto’s van belanghebbende en er is in Bulgarije geen BTW op aangifte voldaan door [Naam8] .

Belanghebbende heeft ter zake van de eerste levering van een auto aan [Naam8] het algemene BTW-tarief gehanteerd. Zij is daarna het nultarief gaan hanteren en heeft daarbij gebruik gemaakt van afhaalverklaringen. De afhaalverklaringen zijn opgesteld door [Naam7] . Volgens de tekst van de afhaalverklaringen heeft [Naam9] de door [Naam8] gekochte auto’s bij belanghebbende afgehaald. In sommige gevallen zijn meerdere auto's - soms dertien - tegelijk afgehaald.

Op 18 september 2019 is bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019. In 2021 is dit onderzoek afgerond. Van het onderzoek is op 1 maart 2021 een rapport (hierna: het Rapport) opgemaakt. Het onderzoek heeft geleid tot het opleggen van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.

In het Rapport staat (onder meer) dat uit de informatie-uitwisseling met de Bulgaarse Belastingdienst is gebleken dat [Naam8] feitelijk niet bestaat op het adres [Adres1] 23, 1404 [Plaats1] , en dat de Bulgaarse Belastingdienst geen informatie heeft ontvangen dat er auto’s door belanghebbende zijn geleverd aan [Naam8] . In het Rapport staat verder dat op Google Maps is te zien dat op voornoemd adres geen autobedrijf zit, maar een winkelpand met appartementen en kantoortjes erboven. Ook staat in het Rapport dat uit het systeem EUCARIS volgt dat de auto's over het algemeen niet in Bulgarije terecht zijn gekomen, maar wel regelmatig in Duitsland zijn opgedoken.

Op 26 augustus 2021 heeft de Inspecteur belanghebbende een brief gestuurd, waarin een aantal vragen is gesteld over de leveringen aan [Naam8] . Op 30 november 2021 heeft belanghebbende per e-mail meerdere vragen beantwoord. Bij deze e-mail zijn (kopieën van) 33 afhaalverklaringen gevoegd van in 2019 aan [Naam8] verkochte auto’s.

In geschil is primair of op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en letter b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), in verbinding met post a.6 van de bij deze wet behorende tabel II, het nultarief van toepassing is.

Subsidiair is in geschil of belanghebbende wist of behoorde te weten dat de verkoop van de auto’s aan [Naam8] onderdeel was van btw-fraude van [Naam8] , in welk geval het nultarief niet van toepassing is.

Voorts is de juistheid en hoogte van de opgelegde vergrijpboete in geschil.

Voorwaarden nultarief

Gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet OB juncto post a.6, van de bij de Wet OB horende Tabel II, bedraagt de belasting nihil (hierna: het nultarief) voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld.

Op het uitgangspunt dat bij voldoening aan de materiële voorwaarden het nultarief niet mag worden geweigerd, bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering is dat als gevolg van het niet voldoen aan de formele voorwaarden voor toepassing van het nultarief, niet kan worden gecontroleerd of aan de materiële voorwaarden is voldaan. De tweede uitzondering is dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een keten waarin BTW-fraude werd gepleegd.1.

Op de verkoper rust de verplichting aannemelijk te maken dat het nultarief terecht is toegepast. Deze bewijslast is tweeledig. Enerzijds dient de verkoper aannemelijk te maken dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Anderzijds dient hij aannemelijk te maken dat de goederen in die andere lidstaat zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is en dat deze (rechts)persoon beschikte over een geldig BTW-nummer.

In artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is bepaald dat de aanspraak op het nultarief slechts geldt indien de toepassing van dit tarief uit boeken en bescheiden blijkt. Indien de verkoper boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief en uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om het vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is en de documenten zelf geen gebreken vertonen, kan het te verlangen bewijs worden geacht te zijn geleverd.2.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met haar boeken en bescheiden niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto’s in het kader van de leveringen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de auto’s in die andere lidstaat zijn afgenomen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is. De overgelegde afhaalverklaringen zijn daartoe, zo is tussen partijen ook niet in geschil en het Hof sluit zich daarbij aan, in ieder geval onvoldoende, omdat uit afhaalverklaringen het feitelijke vervoer en feitelijke ontvangst niet blijkt. Ook kan uit de vermelding op de afhaalverklaring van een in een andere lidstaat gevestigde afnemer, [Naam8] , niet worden afgeleid dat sprake is van een afnemer in een andere lidstaat nu uit het dossier blijkt (zie 2.11) dat [Naam8] geen intracommunautaire verwervingen heeft aangegeven. Belanghebbende heeft buiten de facturen en de afhaalverklaringen geen schriftelijke stukken van de transacties overgelegd (zoals e-mails, whatsapp berichten, orderaanvragen, orderbevestigingen of bijvoorbeeld CMR’s) en de betalingen zijn bijna volledig contant gedaan. De exportverzekeringen, die volgens de stelling van belanghebbende soms wel aanwezig zouden zijn geweest, kunnen het benodigde bewijs ook niet leveren, omdat ze niet zijn overgelegd en omdat een exportverzekering geen bewijs oplevert van vervoer naar een andere lidstaat in het kader van de levering.

Afhaaltransacties

Het beroep van belanghebbende op het Besluit van de directeur-generaal Belastingdienst namens de Staatssecretaris van Financiën van 1 oktober 2002 betreffende de heffing van omzetbelasting met betrekking tot intracommunautaire leveringen (mededeling 38) (hierna: het Besluit)3.slaagt ook niet. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

De betreffende tekst van het Besluit luidt als volgt:

“4.3 Afhaaltransacties

Indien goederen aan een buitenlandse afnemer worden geleverd ‘af-fabriek’ of ‘af-magazijn’ (afhaaltransacties), zal het intracommunautaire karakter van de levering niet mede kunnen blijken uit een vrachtbrief of uit de eigen-vervoersadministratie van de leverancier. Desalniettemin zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de leverancier zich er ook in deze situatie van overtuigd mag weten dat de buitenlandse afnemer de goederen naar een andere Lid-Staat zal vervoeren. In aanvulling op het in de administratie al aanwezige samenstel van bescheiden en vastleggingen moet het dan gaan om een vaste afnemer, tenzij de leverancier weet dat door hem aan deze afnemer verrichte intracommunautaire leveringen tot problemen hebben geleid, welke afnemer bovendien een hierna bedoelde verklaring heeft afgegeven. Deze, door degene die de geleverde goederen in ontvangst neemt, te ondertekenen schriftelijke verklaring zal ten minste moeten bevatten de naam van de afnemer en, indien de afnemer de goederen niet persoonlijk in ontvangst neemt, de naam van degene die dat namens de afnemer doet, het kenteken van het voertuig waarmee de goederen zullen worden vervoerd, het nummer van de factuur waarop de geleverde goederen zijn gespecificeerd, de plaats waarheen de afhaler de goederen zal vervoeren, alsmede de toezegging dat de afnemer bereid is aan de Belastingdienst desgevraagd nadere informatie te verstrekken omtrent de bestemming van de goederen. Een model van deze verklaring is opgenomen als bijlage 1. (…)

In gevallen van afhaaltransacties, waarin geen sprake is van een vaste afnemer en waarin de goederen contant worden betaald, terwijl de leverancier ook overigens niet over bescheiden beschikt die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen, dat wil zeggen gevallen waarin er behalve een op naam van een buitenlandse afnemer gestelde factuur (waarop het buitenlandse BTW-identificatienummer van de afnemer is vermeld) geen andere bescheiden zijn waaruit het intracommunautaire karakter van de levering blijkt, zal de leverancier de aanspraak op toepassing van het nultarief niet zonder meer kunnen rechtvaardigen. Onder deze omstandigheden kan de leverancier het risico van naheffing vermijden door Nederlandse BTW aan de koper in rekening te brengen.

De koper zal, wanneer hij de goederen overbrengt naar een andere Lid-Staat, hiervan aangifte moeten doen bij de Nederlandse Belastingdienst. Op deze aangifte zal hij de in rekening gebrachte Nederlandse BTW in aftrek kunnen brengen.”

Bij een beroep op het Besluit kan het nultarief alleen van toepassing zijn bij afhaaltransacties indien aan de voorwaarden van het Besluit wordt voldaan nu het Besluit in feite goedkeurend beleid bevat. Belanghebbende heeft echter niet aan de voorwaarden van het Besluit voldaan.

Belanghebbende is direct na de eerste transactie (die wel met BTW was belast) met afhaalverklaringen gaan werken en het nultarief gaan toepassen. Op dat moment was er echter geen sprake van een situatie waarbij belanghebbende gegeven de omstandigheden zich ervan overtuigd zou mogen weten dat [Naam8] , de buitenlandse afnemer, de goederen naar een andere lidstaat zou vervoeren, terwijl het Besluit deze eis wel stelt. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende een dergelijke overtuiging niet kon hebben na deze ene transactie met [Naam8] omdat bij die transactie een onvolledige CMR is overgelegd waarbij de handtekening van de ontvanger in de andere lidstaat ontbreekt. Juist die ondertekening is nodig om vast te kunnen stellen dat de auto bij die transactie de andere lidstaat daadwerkelijk heeft bereikt.

Bovendien stelt het Besluit, naast de overtuiging zoals besproken in 4.9, de eis dat sprake is van een vaste afnemer alvorens gebruik wordt gemaakt van afhaalverklaringen. [Naam8] kon na de eerste transactie niet worden aangemerkt als vaste afnemer van belanghebbende als bedoeld in het Besluit. Objectief gezien was immers nog geen bestendige (en betrouwbare) handelsrelatie met [Naam8] opgebouwd en kon dit daarna ook niet meer worden omdat de overtuiging niet meer kon worden opgebouwd door het gebruik van de afhaalverklaringen.

Ook als belanghebbende had mogen werken met afhaalverklaringen, leidt dat niet tot de conclusie dat het nultarief van toepassing is. De afhaalverklaringen bevatten dusdanig veel gebreken dat niet aan de vereisten gesteld in het Besluit wordt voldaan. Op de afhaalverklaringen ontbreekt de plaats van bestemming, de vermelding van het land van bestemming is naar het oordeel van het Hof onvoldoende alsook de stempel van [Naam8] met daarop het bedrijfsadres van [Naam8] . Voorts ontbreekt een datum van ondertekening alsmede de plaats van ondertekening en het kenteken van de auto waarmee de goederen zijn afgehaald. Voor zover de auto’s per stuk door personen zijn vervoerd, wat gelet op de aantallen niet voor de hand ligt in een aantal gevallen, dan ontbreken de namen van de personen die de auto’s hebben afgehaald. Ook ontbreekt een verklaring van de afnemer dat die bereid is desgevraagd informatie te verstrekken omtrent de bestemming van de goederen.

Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij voldoet aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief. Aan het subsidiaire standpunt komt het Hof niet toe.

Boete

De Inspecteur heeft op basis van artikel 67f, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete van 25% opgelegd wegens grove schuld in verband met toepassing van het nultarief. Bij uitspraak op bezwaar is de boete verminderd tot € 109.123.

Grove schuld doet zich voor als aan belastingplichtige een laakbare slordigheid dan wel aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten dat te weinig belasting op aangifte is betaald. De inspecteur moet dit doen blijken.

De Inspecteur heeft aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De grondslag voor de boete is dat het nultarief is toegepast, terwijl belanghebbende niet beschikte over de daarvoor benodigde bewijsmiddelen (boeken en bescheiden). Dit levert voldoende grondslag voor een boete wegens grove schuld op, omdat een ondernemer dient te weten dat het nultarief alleen mag worden toegepast als daarvoor voldoende bewijsmiddelen in de administratie aanwezig zijn. Bij het gebruik van afhaalverklaringen is het Besluit ook duidelijk over de voorwaarden daarvoor. Niet alleen had belanghebbende niet op basis van een incomplete CMR kunnen concluderen dat bij de eerste transactie aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief werd voldaan, ook was [Naam8] na één transactie niet aan te merken als vaste afnemer. Bovendien voldeden de afhaalverklaringen op verschillende punten niet aan de vereisten die het Besluit aan een afhaalverklaring stelt, dit terwijl het Besluit een voorbeeld van een afhaalverklaring bevat. Door niettemin ter zake van deze leveringen het nultarief toe te passen, is sprake van een laakbare slordigheid dan wel een aan opzet grenzende onachtzaamheid.

Belanghebbende heeft ter zake van de boete gesteld dat geen sprake is van grove schuld, omdat een controlemedewerker van de Belastingdienst bij een later uitgevoerd boekenonderzoek bij [Naam6] heeft gezegd dat de door die belastingplichtige gevolgde werkwijze bij soortgelijke leveringen van auto’s aan buitenlandse afnemers juist was. Daarom zou volgens belanghebbende sprake zijn van een pleitbaar standpunt waardoor grove schuld ontbreekt.

De Inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat de door belanghebbende gehanteerde werkwijze bij [Naam6] door de Belastingdienst uitdrukkelijk akkoord is bevonden en ook dat de daar gehanteerde handelwijze vergelijkbaar is.

In hoger beroep heeft belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt een mailwisseling van belanghebbende met de belastingdienst overgelegd van maart 2022. Uit de mailwisseling is, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk geworden dat een controlemedewerker van de Belastingdienst bij een later uitgevoerd boekenonderzoek bij [Naam6] heeft gezegd dat de door die belastingplichtige gevolgde werkwijze bij soortgelijke leveringen van auto’s aan buitenlandse afnemers juist was. Belanghebbende heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een pleitbaar standpunt.

Belanghebbende heeft, ter onderbouwing van het standpunt, eerst ter zitting bij het Hof een mail overgelegd met, zo geeft belanghebbende aan, een getuigenverklaring van [Naam7] . Het Hof is van oordeel dat de eerst ter zitting van het Hof overgelegde getuigenverklaring tardief is. Belanghebbende had deze verklaring, zo heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting bij het Hof ook niet betwist, eerder kunnen vragen en overleggen, zodat de Inspecteur daarop had kunnen reageren en indien nodig feitelijk onderzoek had kunnen doen of onderzoek naar de betrouwbaarheid van de getuige.

Ten overvloede merkt het Hof op dat uit de verklaring van [Naam7] ook niet is op te maken dat van de zijde van de Belastingdienst is gezegd dat de door die belastingplichtige gevolgde werkwijze bij soortgelijke leveringen van auto’s aan buitenlandse afnemers juist was. Ook kan uit de zin dat ‘de administratieve werkwijze gelijk is’ niet worden afgeleid dat voor de omzetbelasting sprake is van vergelijkbare gevallen. Een gelijke administratieve werkwijze geeft geen informatie over de transacties, status van vaste afnemer en dergelijke.

Het Hof acht een boete van 25% van de nageheven belasting passend en geboden.

Belastingrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mrs. S. Khodabaks en G.J. van de Lagemaat als griffiers.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 23 september 2025.

De griffier, De voorzitter,

(S. Khodabaks) (A.E. Keulemans)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.