HR, 28-10-2016, nr. 16/00370

Vaststaat dat ter zake van het kenteken [ii-oo-jj] in de maanden april 2013 en mei 2013 op 25 verschillende dagen is geconstateerd dat met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de autosnelweg zonder dat de verschuldigde BZM vóór aanvang van het gebruik van de autosnelweg op aangifte is voldaan. Voor kenteken [ii-oo-jj] geldt dat in de maanden april 2013 en mal 2013 op acht verschillende dagen, terwijl het in diezelfde periode voor kenteken [EE-oo-FF] op zeven verschillende dagen geldt.

Ter zake hiervan heeft de Inspecteur in totaal 40 naheffingsaanslagen BZM met boetebeschikkingen opgelegd aan belanghebbende. De Inspecteur heeft hierbij per naheffingsaanslag de verzulmboete vastgesteld op € 246. Een matiging hiervan heeft de Inspecteur achterwege gelaten, met name gelet op het zijns inziens gebrek aan betalingsgedragverbetering aan de zijde van belanghebbende. De rechtbank heeft onder meer de boeten van deze 40 naheffingsaanslagen verminderd tot op € 100 per naheffingsaanslag.

Ter voorkoming van misverstanden vermeld ik dat het door mij ingestelde beroep in cassatie zich ‘beparkt’ tot de door het Hof in r.o. 4.14 en 4.15 gehanteerde aanpak van de boetematiging ten aanzien van de zogenoemde jaarauto's. Dat betreft dus 40 van de 55 boetebeschikkingen.

Tegen het door het Hof gehanteerde gematigde boetebedrag van € 160 per boetebeschikking (r.o. 4.13) stel Ik als zodanig geen beroep in cassatie in, nu een dergelijke matiging mijns inziens besloten ligt in de beoordelingsruimte van de feitenrechter, zodat daarvan geen succes kan worden verwacht. Hierbij teken ik overigens wel aan dat de door het Hof in de r.o. 4.11 t/m r.o. 4.13 gehanteerde rechtskader gelijkenis vertoont met de toepassing van artikel 8:31 Algemene wet bestuursrecht, terwijl die bepaling niet voor de onderhavige situatie is bedoeld.

De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven welk matigingsbeleid binnen het kantoor wordt gehanteerd bij de beoordeling of sprake is van een wanverhouding als bedoeld in paragraaf 7, eerste lid, onder a juncto het derde lid, van het BBBB. Ten behoeve van een uniforme bezwaarbehandeling en een gelijke behandeling van de belastingplichtigen wordt hiervoor een werkinstructie gehanteerd. Bij een bezwaarbehandeling worden ook de andere eventuele strafverminderende omstandigheden van paragraaf 7 van het BBBB beoordeeld.

Het door het Hof gepleegde feitenonderzoek maakt geenszins aannemelijk dat de Inspecteur ten nadele van belanghebbende van die instructie is afgeweken, terwijl het Hof impliciet wel van die aanname uitgaat. De Inspecteur heeft daarbij nadrukkelijk gewezen op het niet voldoen aan de voorwaarde van een aantoonbare gedragsverbetering bij belanghebbende.

Zoals hiervoor opgemerkt maak ik — mede gelet op de kenmerken en begrenzingen van de procedure in cassatie — hiervan in cassatie geen principieel punt, zodat voor het vervolg van deze zaak kan worden uitgegaan van een boetebedrag van maximaal € 160 per boetebeschikking.

Belanghebbende mag als transportondernemer c.q. houder van bijna 100 vrachtwagens volgens het Hof (r.o. 4.6) bekend worden verondersteld met de BZM. Het Hof overweegt in r.o. 4.7 terecht, dat het meermalen gebruik maken van de autosnelweg mat een zwaar motorrijtuig zonder dat de belasting voor aanvang is voldaan, evenzovele keren een verzuim vormt. Het feit dat belanghebbende voornemens was om de belasting ta voldoen door middel van een jaaraangifte, doet daar niet aan af.

Het Hof oordeelt eveneens met recht in r.o. 4.9 dat het gelet op de keuze van de wetgever voor een gering tarief per dag en de mogelijkheid om per dag te betalen, een relatief hoge boete gerechtvaardigd is om de nakoming van die fiscale verplichtingen af te dwingen. De nakoming van de fiscale verplichting dient immers te worden ingescherpt. Daarenboven wijst het Hof (r.o. 4.10) erop dat het de verantwoordelijkheid van belanghebbende is om zo nodig dagelijks te controleren of alle benodigde papieren bij de vrachtauto in orde zijn, zodat de verschuldigde BZM tijdig wordt afgedragen. De naheffingsaanslagen en verzuimboetes zijn niet bedoeld als signaleringssysteem.

Bij de beoordeling of sprake is van passend en geboden boetes speelt voor het Hof kennelijk een doorslaggevende betekenis dat belanghebbende het oogmerk had ter zake van de onderhavige vrachtauto's met de kentekens [ii-oo-jj], [EE-oo-FF] en [GG-oo-HH] het zogenoemde jaarvignet te verlengen.

Hiermee brengt het Hof mijns inziens echter een onzuiver element in beeld. Vooropgesteld, de beboetbare gedraging is het niet betalen van de verschuldigde BZM ter zake van het met een zware vrachtauto gebruik maken van de autosnelweg op de verschillende dagen. Per geconstateerd gebruik en per vrachtauto op een dag staat vast dat belanghebbende een beboetbare gedraging begaat in de vorm van het niet betalen van BZM voor dat gebruik op die dag. Hieraan doet de omstandigheid dat de wetgever ook de mogelijkheid biedt om de betaling van de BZM voor een week, een maand of een jaar te doen niet af. Hierin ligt besloten dat de Inspecteur op een en dezelfde dag ook slechts kan constateren dat voor die dag voor die vrachtauto geen BZM is betaald, waardoor het na te heffen belastingbedrag aan BZM daartoe dient te worden beperkt. Een naheffing van BZM over een langere periode dan één dag past niet in het systeem van de Wet BZM.

Het Hof lijkt nu in materiële zin de beboetbare gedraging voor de jaarauto's te koppelen aan het niet tijdig verlengen van het jaarvignet. Daargelaten op welke wijze nu precies kan c.q. dient te worden bepaald wanneer sprake is van een zogenoemde jaar- of dagauto, acht ik dat een onjuiste benadering van de beboetbare gedraging c.q. de onderwerpelijke materie. Bij het door het Hof voorgestane onderscheid zou het naar mijn mening ook passen het na te heffen bedrag aan BZM te laten aansluiten bij de kwalificatie van de vrachtauto als jaar-of dagauto met daarbij passende tarieven. Het systeem van de Wet BZM dat aansluit bij het gebruik van de autosnelweg en het voor aanvang daarvan betalen van de BZM in combinatie met het opleggen van een naheffingsaanslag, sluit dat echter uit.

Vanuit de (calculerende) belastingplichtige bezien zal het effect van het niet betalen van de BZM gedurende een bepaalde tijd worden bezien aan de hand van de verhouding tussen de opgelegde naheffingsaanslagen met boetebeschikkingen ten opzichte van het ‘uitgespaarde’ bedrag aan BZM over die periode.

In de door het Hof gehanteerde benadering leidt dat tot de volgende verhouding. Gedurende een aantal maanden — o.a. april, mei en juni — in 2013 heeft belanghebbende geen BZM betaald voor deze vrachtauto's. Pas enige tijd later in 2013 is belanghebbende voor de onderhavige drie vrachtauto's weer voor een jaar BZM gaan betalen. De daarmee uitgespaarde BZM is tenminste een bedrag van ¼ × het jaartarief ex artikel 10, eerste lid, Wet BZM (stel bijvoorbeeld € 960) is per auto € 240, dus in totaal € 720.

Het totaal aan naheffingsaanslagen met passend en geboden boetebeschikkingen voor die periode bedraagt naar het oordeel van het Hof voor de respectievelijke drie kentekens:

Daarmee komt het totaal aan naheffingsaanslagen met boetbeschikkingen in de door het Hof gevolgde aanpak uit op een bedrag van € 800 (€ 360 + € 224 + € 216).

Reeds uit deze simpele vergelijking kan worden geconcludeerd dat het niet betalen van BZM voor deze drie vrachtauto's door belanghebbende voor één auto echt ‘loont’ en voor de overige twee bijna ‘loont’. Daarmee gaat ieder effect van de opgelegde boete ter inscherping van het nakomen van de fiscale verplichting verloren. In mijn optiek heeft het Hof dit gevolg miskend c.q. volledig uit het oog verloren, terwijl het Hof in de r.o. 4.9 en 4.10 dit wel op een correcte wijze als uitgangspunt heeft geformuleerd.

Hoe groot in beginsel de beoordelingsruimte voor de feitenrechter ook is ten aanzien van het leerstuk van de passende en geboden boete, ben ik in het onderhavige geval van mening dat het Hof op onjuiste gronden tot het oordeel is gekomen dat in casu voor de kentekens [ii-oo-jj], [EE-oo-FF] en […] een totaal aan boetes van €160 per kenteken een passend en geboden boetebedrag vormt.

Of en in welke mate van het voor deze drie vrachtauto's totaalbedrag aan boetes van € 6400 (40 × € 160) door uw Raad dan wordt geconcludeerd dat dit disproportioneel is, kan door uw Raad uiteraard zelf worden bepaald dan wel zo nodig kan daarvoor verwijzing plaatsvinden voor een nader feitenonderzoek.

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:110 Algemene wet bestuursrecht en de in acht te nemen regels van formeel belastingrecht, doordat het Hof op het hoger beroep van de Inspecteur en zonder ingesteld incidenteel hoger beroep door belanghebbende op een resultaat uitkomt dat voor de Inspecteur ten aanzien van de kentekens [ii-oo-jj], [EE-oo-FF] en [GG-oo-HH] slechter is dan de beslissing van de rechtbank, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

De rechtbank heeft de boeten ook voor de onderhavige vrachtauto's verminderd tot op € 100 per naheffingsaanslag, maakt in totaal € 4000. Hiertegen heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld, terwijl het Hof geen melding maakt van een door belanghebbende (verondersteld) ingesteld incidenteel hoger beroep.

Belanghebbende heeft in hoger beroep een verweerschrift ingediend en daarbij geen melding gemaakt van het instellen van incidenteel hoger beroep. Gelet op het door uw Raad gewezen arrest van 12 september 2014, nr. 13/01640, BNB 2015/9, is dat strikt genomen ook niet nodig. Daarin heeft uw Raad namelijk het volgende overwogen:

Uit de inhoud van het verweerschrift, waarbij de gemachtigde zich met name verzet tegen de omvang van de boetes van de in zijn ogen als jaarauto's geldende vrachtauto's zou het instellen van incidenteel hoger beroep kunnen worden begrepen. In tegenstelling tot het Hof in de zaak van het voormelde arrest BNB 2015/9 maakt het Hof in de onderhavige uitspraak geen melding van een door belanghebbende ingesteld incidenteel hoger beroep. In het licht van de voor partijen in acht te nemen processuele duidelijkheid zou mijns inziens mogen worden vereist, dat uiterlijk op de zitting dit door het Hof aan de Inspecteur wordt voorgehouden. Dientengevolge is de Inspecteur geschaad in zijn verdediging en processueel op achterstand gezet doordat hij zich daarvan niet bewust was. Zie ook het vervolg van uw Raad in voormeld arrest BNB 2015/9:

Uit de uitspraak kan ook overigens niet worden gelezen of het Hof nu wel of niet uitgaat van een door belanghebbende ingesteld incidenteel hoger beroep dan wel dat het Hof tot zijn beslissing is gekomen op ambtshalve gronden.

Indien nu moet worden aangenomen dat het Hof op ambtshalve aangebrachte gronden tot de matiging van het totaal aan boetes en bepaling van dat bedrag op € 160 per auto met de kentekens [ii-oo-jj], [EE-oo-FF] en [GG-oo-HH] is gekomen, is de vervolgvraag of dit een rechtvaardiging kan zijn voor de voor de Inspecteur slechtere uitkomst van het ingestelde hoger beroep of anderszins voor de voor belanghebbende gunstigere uitspraak zonder het instellen van principaal of incidenteel hoger beroep?

Een vraag die door mij ontkennend wordt beantwoord onder verwijzing naar het door uw Raad gewezen arrest van 19 december 2014, nr. 13/06296, BNB 2015/78. In voornoemd arrest overweegt uw Raad immers:

Het Hof behoort naar mijn mening in dezen naar de passendheid en gebodenheid van de boete geen ambtshalve onderzoek te doen, nu dat immers geen kwestie van openbare orde betreft.

De annotator van dit arrest in de BNB, P.J. van Amersfoort, stelt in zijn noot nog aan de orde de verhouding van het voormelde arrest van uw Raad met de uitspraak CRvB 11 december 2014, nr. 14/3106 TW, V-N 2015/2.6. Aan het slot van zijn noot onder BNB 2015/78, punt 5, komt hij in dat kader tot de conclusie dat de hogerberoepsrechter ambtshalve de bestuurlijke boete ten volle moet toetsen als deze voorwerp van de rechtsstrijd is ook als enkel het bestuursorgaan de beslissing van de rechtbank over de boete aanvecht, nu dat volgens hem alsdan een kwestie is waarnaar deze rechter ambtshalve onderzoek behoort te doen. Die conclusie acht ik rechtens niet onomstreden en laat ik dan ook graag ter beoordeling van uw Raad. Zie ook dr. E.B. Pechler, Appelleren is riskeren, NTFR-B 2015/36.

In het onderhavige geval wordt een resultaat van het Hof dat voor de Inspecteur voor de kentekens [ii-oo-jj], [EE-oo-FF] en [GG-oo-HH] slechter uitkomt dan de beslissing van de rechtbank niet ondersteund door de juiste wijze van toepassing van de regels van formeel belastingrecht.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,