16.1 Inleiding

Minder vanzelfsprekend is dat de medewerking onder sanctiedreiging in de heffingssfeer het risico van gedwongen zelfbelasting oproept. Fiscaal toezicht heeft weliswaar een ‘repressief’ karakter, in die zin, dat het zich concentreert op onderzoek naar feiten die al hebben plaatsgevonden, maar dit betekent niet dat het is gericht op bestraffing. Belastingheffing is geen straf. Het heffen van belasting is een zuiver bestuurlijke werkzaamheid. De informatie die burgers op grond van de aangifteplicht en de bijkomende verplichtingen aan de inspecteur verstrekken, stelt hem in staat om de verschuldigde belasting vast te stellen. Een reguliere uitnodiging tot het doen van belastingaangifte of een vordering tot medewerking aan een regulier toezichtsonderzoek, raakt niet aan de nemo tenetur-problematiek. Ook niet wanneer een op zichzelf staand informatieverzuim wordt bestraft.

Nemo tenetur krijgt pas betekenis voor de heffingssfeer, wanneer de aangifteplicht en/of bijkomende (informatie)verplichtingen samenlopen met (dreigende) boete- of strafoplegging.2 Wanneer de te verstrekken informatie (mede) kan dienen als bewijs voor de boete- of strafoplegging, dan is sprake van gedwongen zelfbelasting in de heffingssfeer; weliswaar op grond van bestuurlijke verplichtingen, maar in een repressieve, strafachtige context.

In onze rechtsorde zijn geen voorschriften aanwijsbaar die het risico van zelfbelasting in de heffingssfeer uit oogpunt van nemo tenetur normeren. Bij (mogelijke) zelfbelasting zal de rechter op basis van art. 6 EVRM moeten oordelen of, en zo ja in hoeverre, dit beginsel betekenis heeft voor de heffingssfeer en zo ja, op welke wijze het zich manifesteert: als weigeringsgrond voor medewerking (in de heffingssfeer zelf) of als bewijsuitsluitingsgrond (in de sanctiesfeer). Bij gebrek aan algemene erkenning van het nemo tenetur-beginsel in de nationale sfeer, zal de Nederlandse rechter zich moeten laten leiden door de Straatsburgse rechtspraak.

In dit hoofdstuk staat de doorwerking of althans de betekenis van nemo tenetur voor de heffingssfeer centraal. Meer precies zal ik onderzoeken of, en zo ja in hoeverre en op welke wijze, het recht tegen gedwongen zelfbelasting in de nationale uitleg en toepassing doorwerkt in de aangifte- en/of toezichtssfeer, wanneer burgers door belastingaangifte te doen of door mee te werken aan het toezichtsonderzoek, zichzelf kunnen belasten. Bij gebrek aan voorschriften en aan specifieke, duidelijke jurisprudentie van het EHRM, wordt dit vraagstuk gedomineerd door de jurisprudentie van de belastingkamer van de HR.

Op grond van art. 93 en 94 Gw is de HR gehouden om nationaal-wettelijke voorschriften, zoals met betrekking tot de aangifte- en bijkomende (informatie)verplichtingen, buiten toepassing te laten in geval van strijd met een rechtstreeks werkende bepaling uit een grondrechtenverdrag, zoals art. 6 EVRM. Gerards e.a. wijzen erop dat Nederlandse rechters met enige regelmaat gebruik maken van deze bevoegdheid. Daarbij kiezen zij zelden de vorm van het daadwerkelijk buiten toepassing laten. Meestal geven zij de voorkeur aan verdragsconforme interpretatie of kiezen zij andere oplossingen om een verdragsconform resultaat te bereiken.3

Hierna zal blijken dat dit laatste ook geldt bij potentiële zelfbelasting in de heffingssfeer. De belastingkamer van de HR lost de spanning tussen de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en nemo tenetur, op in de boete- en strafvorderlijke sfeer. Hieraan ligt ten grondslag de opvatting dat verdachte belastingplichtigen niet beter af mogen zijn dan onverdachte burgers.4

In dit hoofdstuk beperk ik mij uitdrukkelijk tot de rechtspraak van de belasting- en civiele kamer van de HR, voor zover daarin de eventuele doorwerking van nemo tenetur in de heffingssfeer aan de orde is. Concreet gaat het om uitspraken waarin de aangifteplicht en/of de gevorderde medewerking aan een toezichtsonderzoek (mede) strekt ter verzekering van de belastingheffing en de raad zich uitlaat over de spanning tussen dwang om informatie te verstrekken en het recht tegen gedwongen zelfbelasting.5