4.4.1 Aanknopingspunten subjectieve belastingplicht

Beide landen kennen eenzelfde fiscale systematiek ten aanzien van het onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Het verschil valt terug te voeren op algemeen aanvaarde beginselen van internationaal belastingrecht, te weten het woonplaats- of vestigingsplaatsbeginsel (voor binnenlandse belastingplichtigen) en het bronbeginsel (voor buitenlandse belastingplichtigen). In beiden landen is sprake van belastingplicht indien een lichaam aldaar feitelijk is gevestigd. Daarnaast ontstaat in Duitsland Körperschaftsteuerplicht als de statutaire zetel zich in Duitsland bevindt. Een oprichtingsfictie, zoals Nederland die kent, kent Duitsland niet. Hoewel de oprichtingsfictie tot doel had er voor te zorgen dat in geval van oorlog of iets dergelijks, de naar Nederlands recht opgerichte lichamen hun feitelijke leiding zouden kunnen verplaatsen naar de Koninkrijksdelen overzee zonder dat dan eindafrekening het resultaat zou zijn, is de fictie in de loop der jaren een steeds grotere rol gaan spelen in de in hoofdstuk 2.3.1 besproken aantrekkelijkheid van ons fiscale vestigingsklimaat. Door de fictie is het voor zogenoemde brievenbusmaatschappijen relatief eenvoudig in Nederland gevestigd te zijn en fiscaal te kwalificeren als inwoner. Dat laatste geeft toegang tot het uitgebreide Nederlandse verdragennetwerk. In het licht van de internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader is dit punt interessant. De uitwerking van de fictie matcht niet meer met het oorspronkelijke doel. Mijns inziens is er daarmee niet (meer) voldaan aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader. Ik ben derhalve van mening dat de Nederlandse wetgever er goed aan zou doen om de vestigingsplaatsfictie uit de wet te verwijderen om zo mogelijke belastingontwijking te voorkomen.

Duitsland streeft er naar het inkomen in de vennootschapsbelasting, respectievelijk de Körperschaftsteuer te betrekken die buiten het bereik van de inkomstenbelasting zou blijven. In Duitsland is dit wettelijk vastgelegd in §3 KStG. Deze bepaling fungeert in Duitsland als een vangnetbepaling. Ik ben het met Goossen eens dat uitgaande van de opzet en gegeven de historische band tussen onze VPB en het Duitse KStG het voor de hand gelegen had een wetsbepaling op te nemen analoog aan §3 Abs. 1 KStG.1 Dit artikel zou als een vangnet kunnen fungeren en er voor kunnen zorgen dat de rechtsvormen, waarvan het inkomen niet via de inkomstensbelasting of anderszins volgens de Wet VPB belast is, subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. In Nederland is een soort sluitpost opgenomen in art. 2 lid 1, onderdeel e Wet VPB 1969. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat de ruime omschrijving is ingegeven door de wenselijkheid om alle door lichamen gedreven ondernemingen in de belasting te betrekken, ongeacht in welke rechtsvorm dat lichaam is gehuld. Dit is volgens de bewindvoerders een eis van fiscale neutraliteit en dient mede om ontgaanspogingen te verijdelen.2 Desondanks is het onzeker of bepaalde trusts die in Nederland zijn gevestigd wel belastingplichtig zijn. Een vangnetbepaling, zoals die is vormgegeven in zowel de vennootschapsbelasting als Körperschaftsteuer past mijns inziens goed bij de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever omtrent de subjectieve vennootschapsbelastingplicht en geeft de bedoeling van de wetgever ook expliciet weer.

Beide landen hebben er voor gekozen om bovengenoemd streven te bereiken door het opstellen van een wettelijke opsomming van rechtsvormen die subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, respectievelijk de Körperschaftsteuer. Evenals Nederland kent Duitsland dus ook geen eenduidige fiscale definitie (verzamelbegrip) van het begrip lichaam of het begrip rechtsvorm dat onder de Körperschaftsteuer valt. Het aanknopingspunt van de opsomming verschilt in beide landen.

In Nederland geldt als aanknopingspunt voor de vennootschapsbelastingplicht rechtspersoonlijkheid (op grond van het civiele recht) én ten aanzien van de overige rechtsentiteiten de vrije verhandelbaarheid van participaties. In Duitsland blijkt uit de opsomming in de KStG dat alle in Duitsland voor het civiele recht aangemerkte rechtspersonen onbeperkt binnenlands belastingplichtig zijn. Uit de opsomming blijkt ook dat rechtspersoonlijkheid niet het enige aanknopingspunt is voor de belastingplicht.

Een belangrijk verschil is dat in Duitsland de vrije overdraagbaarheid van aandelen geen relevant criterium is om de belastingplicht te bepalen. Een rechtsvorm die, afhankelijk van hetgeen in een vennootschapscontract overeengekomen is, de ene keer kwalificeert als rechtspersoon en de andere keer als personenvennootschap (zoals de Nederlandse CV, of fonds voor gemene rekening) komt in Duitsland dus niet voor. In Duitsland worden personenvennootschappen niet genoemd in de opsomming; zij zijn fiscaal altijd transparant en niet subjectief belastingplichtig voor de Körperschaftsteuer. De kritiek in Nederland op de onoverzichtelijke en onduidelijke uitleg van het criterium vrije verhandelbaarheid van participaties – die ook doorwerkt naar de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen – is in Duitsland dus niet aanwezig.

Gezien het oorspronkelijke streven van de Nederlandse wetgever de winst van de ondernemingen in de vennootschapsbelasting te betrekken die buiten het bereik van de inkomstenbelasting zou blijven en gezien de in hoofdstuk 4.2.4.1 geschetste discussiepunten, is het mijns inziens vanuit fiscaal oogpunt mogelijk en aanbevelenswaardig om het criterium verhandelbaarheid van participaties voor de vennootschapsbelastingplicht te laten vallen. Dit zou ertoe leiden dat binnen het huidige wettelijke systeem alle CV’s als fiscaal transparant worden beschouwd.3 Daarmee zouden in de praktijk ook lastige kwalificatieverschillen van samenwerkingsverbanden tussen landen mogelijk opgelost kunnen worden, aangezien Nederland het enige land ter wereld is dat dit criterium hanteert om fiscale transparantie te bepalen en daarmee internationaal gezien dus uit de pas loopt.4 Het schrappen van het fiscale onderscheid tussen transparante en niet-transparante personenvennootschappen zou er mijns inziens dus toe leiden dat er beter wordt voldaan aan de fiscaal-juridische toets, fiscaal-wetstechnische toets en internationale/Europese fiscale ontwikkelingentoets.

Ten aanzien van de kwalificatie van buitenlandse rechtsvormen hanteren beide landen in beginsel eenzelfde soort aanpak. Aan de hand van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het desbetreffende land, de statuten of overeenkomst van de desbetreffende rechtsvorm en de wet- en regelgeving van Nederland, respectievelijk Duitsland wordt beoordeeld of een buitenlandse rechtsvorm overeenkomt met een kapitaalvennootschap of met een personenvennootschap. Beide landen hebben in een besluit criteria vastgelegd om de fiscale status van twijfelgevallen te bepalen. Ook hebben beide landen kwalificatielijsten gepubliceerd waarop bepaalde rechtsvormen expliciet genoemd staan. De criteria die Nederland hanteert wijken echter af van de criteria die Duitsland hanteert. Daar waar in Nederland het criterium in welke mate de overdraagbaarheid van aandelen geregeld is ook ten aanzien van de kwalificatie van buitenlandse lichamen een prominente rol speelt, is dit in Duitsland niet het geval. Uit hoofdstuk 4.3.1.4.4. is gebleken dat de kwalificatie van buitenlandse lichamen aan de hand van het beleidsbesluit omkleed is met vragen en onzekerheden. Zo is bijvoorbeeld niet duidelijk hoe de criteria moeten worden gewogen en of er mogelijk nog andere criteria van toepassing zijn. De nadere invulling van de huidige Duitse kwalificatie van buitenlandse samenwerkingsverbanden kan derhalve mijns inziens niet als aanbevelenswaardig voor Nederland worden gezien, aangezien niet of in mindere mate aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader wordt voldaan. Daarnaast leiden de onduidelijke criteria in het Duitse beleidsbesluit tot rechtsonzekerheid bij de belastingplichtigen (hetgeen leidt tot het minder voldoen aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader).

Het in hoofdstuk 2.7 besproken CCTB-voorstel biedt mijns inziens geen inspiratie voor de aanknopingspunten voor de subjectieve belastingplicht. Het voorstel kent geen eigen definitie van lichamen die onder de CCTB zouden moeten vallen. Indien aan een aantal eisen (rechtsvormeis, onderworpenheidseis, omvangs-eis, en groepseis) wordt voldaan, is er sprake van CCTB-plicht (art. 2 CCTB-voorstel). De rechtsvormeis sluit aan bij de bestaande rechtsvormen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting in de desbetreffende EU landen. Aan de hand van een lijst wordt aangegeven welke rechtsvormen mogelijk belastingplichtig zijn voor de CCTB. Indien de vennootschap is opgericht naar het recht van een derde land, wordt de vennootschap vergeleken met een opgesomde rechtsvorm. Hoe de vergelijking moet plaatsvinden wordt niet nader geconcretiseerd.5

Kort samenvattend zou het mijns inziens aanbevelenswaardig zijn dat Nederland wat betreft het aanknopingspunt voor onbeperkte belastingplicht aansluit bij de Duitse benadering. Dat wil dus zeggen dat het criterium “verhandelbaarheid van participaties’’ voor het bepalen van de subjectieve belastingplicht komt te vervallen. Voor het bepalen van de fiscale status van buitenlandse samenwerkingsverbanden zou het goed zijn dat beide landen komen met een eenduidig toetsingskader geïnspireerd door de internationale/Europese fiscale ontwikkelingen op dit gebied.6