HvJ EU, 04-10-2012, nr. C-550/11

Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 185, lid 2, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen nationale fiscale bepalingen als die welke zijn opgenomen in de artikelen 79 en 80 van de ZDDS die, wanneer wordt vastgesteld dat aan btw onderworpen goederen ontbreken, herziening eisen van de aftrek van de voorbelasting die is verricht bij de aankoop van deze goederen ingeval de belastingplichtige het slachtoffer is van een diefstal van die goederen en de dader niet is geïdentificeerd.

Ter beantwoording van deze vragen met er vooraf aan worden herinnerd dat de aftrekregeling van de btw-richtlijn tot doel heeft, de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt aldus een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arrest van 22 maart 2012, Klub, C-153/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit artikel 168 van de richtlijn volgt dat een belastingplichtige die als zodanig handelt op het tijdstip waarop hij een goed verwerft, de over dit goed verschuldigde of voldane btw mag aftrekken. Dit recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt, te weten op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd (zie arrest Klub, reeds aangehaald, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het beslissende criterium voor de aftrekbaarheid van voorbelasting is bijgevolg het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen. Dit gebruik is immers bepalend voor de omvang van de aanvankelijke aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen, welke moeten worden verricht onder de voorwaarden van de artikelen 185 tot en met 187 van de richtlijn (zie arrest van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, Jurispr. blz. I-11087, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het herzieningsmechanisme waarin voornoemde artikelen van de richtlijn voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling.

In dit verband moet worden onderstreept dat de in de richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben, de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Met genoemde regels beoogt deze richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor nadien belaste handelingen (zie arrest Centralan Property, reeds aangehaald, punt 57).

Wat het ontstaan van de verplichting tot herziening van eerder afgetrokken btw betreft, hanteert artikel 185, lid 1, van de richtlijn het beginsel dat een dergelijke herziening met name plaats moet vinden indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek.

Aangezien een gestolen goed door de belastingplichtige niet meer kan worden gebruikt voor later belaste handelingen, vormt diefstal een dergelijke wijziging die in beginsel tot herziening van het uitgeoefende recht op aftrek van de voorbelasting leidt.

In afwijking van het beginsel dat in artikel 185, lid 1, van de richtlijn is vastgesteld, bepaalt lid 2, eerste alinea, van dit artikel evenwel dat geen herziening plaatsvindt in geval van — onder meer — ‘naar behoren bewezen […] diefstal’. Volgens de tweede alinea van dit lid is deze afwijking facultatief van aard.

Hieruit volgt dat de lidstaten in de herziening van de verrichte aftrek van voorbelasting kunnen voorzien voor alle gevallen van diefstal van goederen waarvoor het recht op aftrek van btw is uitgeoefend, los van de vraag of de omstandigheden van de diefstal al dan niet volledig zijn opgehelderd.

Aangezien de Republiek Bulgarije gebruik heeft gemaakt van de bij artikel 185, lid 2, tweede alinea, van de richtlijn geboden mogelijkheid, hoefde de in het hoofdgeding optredende belastingdienst in die omstandigheden niet na te gaan of de betrokken diefstal, waarvan de dader noch geïdentificeerd noch veroordeeld was, ‘naar behoren bewezen’ was. Overeenkomstig die bepaling voorziet de nationale belastingregeling immers in herziening van de afgetrokken voorbelasting in geval van diefstal, ongeacht de concrete omstandigheden waarin die heeft plaatsgevonden.

In het kader van de opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend, is verwezen naar het feit dat het begrip ‘diefstal’ niet uitdrukkelijk is vermeld in de nationale belastingregeling die in het hoofdgeding aan de orde is, aangezien daarin sprake is van gevallen waarin ‘is vastgesteld dat hoeveelheden [goederen] ontbreken’, als reden voor herziening van de afgetrokken voorbelasting.

Dienaangaande zij opgemerkt dat de lidstaten die gebruik maken van de hun bij artikel 185, lid 2, tweede alinea, van de richtlijn geboden mogelijkheid in hun interne belastingwetgeving bewoordingen kunnen hanteren die niet identiek zijn aan die welke in de machtigingsbepaling van de richtlijn zijn gebruikt, voor zover deze bewoordingen met de door de richtlijn nagestreefde doelstelling overeenstemmen.

Het Hof heeft in dit verband gepreciseerd dat de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de richtlijn verleende bevoegdheid de wetgevingstechniek mogen kiezen die hun het meest geschikt lijkt. Zij kunnen zich met name ertoe beperken in hun nationale belastingwetgeving de in de richtlijn gebruikte formulering of een gelijkwaardige uitdrukking op te nemen (zie in die zin arrest van 4 juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Jurispr. blz. I-4629, punt 56).

Aangezien het begrip ‘diefstal’ in principe tot het strafrecht behoort, kunnen de lidstaten bewoordingen gebruiken die hun in het kader van de belastingregeling die ertoe strekt, een bepaling van het recht van de Unie op het gebied van herziening van btw uit te voeren, geschikter lijken.

Voor zover diefstal tot het ‘ontbreken’ van de betrokken goederen leidt, zodat deze niet meer voor nadien belaste handelingen kunnen worden gebruikt, moeten de nationale belastingregeling en de toepassing ervan door het bevoegde bestuur dan ook worden geacht, een juiste toepassing te geven aan artikel 185, lid 2, tweede alinea, van de richtlijn.

Uit de bij het Hof ingediende opmerkingen blijkt dat, ook op grond van andere bepalingen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling, met name geen herziening van de verrichte aftrek van voorbelasting plaatsvindt in geval van ‘ontbrekende hoeveelheden goederen’ veroorzaakt ‘door overmacht’. Derhalve hoeft er slechts op te worden gewezen dat, rekening houdend met de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter in het hoofdgeding, daarvan geen sprake is in de onderhavige zaak.

In die omstandigheden moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 185, lid 2, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen nationale fiscale bepalingen als die welke zijn opgenomen in de artikelen 79 en 80 van de ZDDS die, wanneer wordt vastgesteld dat aan btw onderworpen goederen ontbreken, herziening eisen van de bij de aankoop van deze goederen verrichte aftrek van voorbelasting ingeval de belastingplichtige het slachtoffer is van diefstal van die goederen en de dader niet is geïdentificeerd.