Hof 's-Hertogenbosch, 07-06-2023, nr. BKDH-22/00258

GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH

Zittingsplaats Den Haag

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BKDH-22/00258

Uitspraak van 7 juni 2023

in het geding tussen:

[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: P.A.G. van den Tillaart)

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 28 januari 2022 nummer BRE 19/3757.

Procesverloop

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het boekjaar dat loopt van 22 maart 2016 tot en met 31 december 2016 (het boekjaar 2016) een aanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 614.105 opgelegd (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een verlies van € 460.431 verrekend en is € 17.382 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking belastingrente.

1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 345 geheven.

1.5. De Inspecteur heeft bij brief van 3 november 2021 een nader stuk ingediend bij de Rechtbank. Bij dit nader stuk zijn drie bijlagen (de bijlagen) gevoegd. Ter zake van deze bijlagen heeft de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, van de Algemene Wet bestuursrecht (Awb) een verzoek gedaan tot beperkte kennisneming. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan zonder kennis te nemen van de bijlagen.

1.6. De beslissing van de Rechtbank luidt:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep ongegrond;

- veroordeelt de minister [van Justitie en Veiligheid, Hof] tot vergoeding van immateriële schade voor een bedrag van € 1.500;

- veroordeelt de minister in de kosten van bet geding bij de rechtbank van € 759; en

- bepaalt dat de minister aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.”

1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. Het Hof heeft het verzoek van de Inspecteur tot beperkte kennisneming van de bijlagen verwezen naar de geheimhoudingskamer.

1.9. De geheimhoudingskamer heeft bij uitspraak van 25 augustus 2022 als volgt beslist:

“Het Gerechtshof:

- bepaalt dat de door de Inspecteur meegedeelde geheimhouding gerechtvaardigd is;

- stelt de gemachtigde van belanghebbende in de gelegenheid om het Hof binnen twee

weken te berichten of het Hof mede op basis van de onder 2.2 genoemde stukken

uitspraak mag doen.”

1.10 Belanghebbende heeft bij brief van 2 september 2022, ingekomen bij het Hof op 6 september 2022, ingestemd met de beperkte kennisneming door het Hof van de bijlagen.

1.11. In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof 's-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof 's-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 4 april 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende exploiteert een aantal modezaken.

2.2. Belanghebbende maakt gedurende het kalenderjaar 2015 en van 1 januari 2016 tot 22 maart 2016 als dochtermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb) met [B.V. 1] als moedermaatschappij (de fiscale eenheid Vpb).

2.3. Gedurende het vierde kwartaal van 2015 en van 1 januari 2016 tot 22 maart 2016 maakt belanghebbende deel uit van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (OB) met [B.V. 1] (de fiscale eenheid OB).

2.4. Gedurende het bestaan van de fiscale eenheid OB werd de door belanghebbende aan haar afnemers in rekening gebrachte OB op kwartaalbasis afgedragen door [B.V. 1] .

2.5. Gedurende de periode dat belanghebbende deel uitmaakte van de fiscale eenheid Vpb werden haar liquide middelen volledig en doorlopend overgeboekt naar een door [B.V. 1] aangehouden bankrekening (de cashflowafspraak).

2.6. Belanghebbende heeft bij brief van 23 mei 2019 aan de Inspecteur de boekhoudkundige verwerking van de onder 2.4 en 2.5 weergegeven gang van zaken, voor zover van belang, als volgt omschreven:

“De boekingsgang van de omzet en de btw van [belanghebbende] in de [B.V. 1] -tijd ging als volgt:

Registratie dagelijkse omzet ERP systeem (PFA)

Verwerking kassa journaalpost

Verwerking kosten of goederenfactuur

Aan het eind van een kwartaal werd de btw rondrekening opgesteld voor iedere entiteit afzonderlijk. Vervolgens werd dit opgeteld voor de fiscale eenheid en daarmee werd de btw-aangifte van de fiscale eenheid gedaan.

In het geval van bovenstaande journaalposten, ontstaat er een te betalen btw bedrag aan het eind van een kwartaal van 21 -/- 10,50 = 10,50. Dit is de btw-schuld van [belanghebbende]. Deze btw-schuld werd in rekening-courant overgeheveld naar de moedermaatschappij [B.V. 1] , middels deze journaalpost bij [belanghebbende]:

Bij [B.V. 1] werd geboekt:

En vervolgens werd de betaling verricht aan de belastingdienst (door [B.V. 1] )

Dit voor wat betreft de btw boekingen. Qua cashflow was het zo dat, indien er geld nodig

was bij de ene werkmaatschappij (bijvoorbeeld bij [B.V. 1] om de btw-verplichting te

betalen), dan werden er gelden overgeheveld vanuit andere werkmaatschappijen naar [B.V. 1] via een rekening-courant positie:

Als de ene BV winst maakt en de andere niet, ontstaat op deze wijze automatisch een RC

vordering op de moeder. Immers, de BV die winst maakt, heeft over het algemeen ook een

positieve kasstroom en dus een positieve bankstand.”

2.7. Op 22 maart 2016 hebben belanghebbende, [B.V. 1] en diverse andere tot de [B.V. 1] -groep behorende vennootschappen een “Overeenkomst inzake intercompany-vorderingen [B.V. 1] -Groep” gesloten (de overeenkomst van 22 maart 2016). Omtrent de achtergrond van het sluiten van deze overeenkomst vermeldt de overeenkomst van 22 maart 2016, voor zover van belang, het volgende:

“(B) [B.V. 1] is voornemens alle aandelen van [belanghebbende] op of omstreeks de datum van deze overeenkomst te verkopen en leveren aan [B.V. 2] , die deze aandelen op deze datum zal kopen en aanvaarden (de Ontvlechting);

(C) [belanghebbende] heeft intra-groepvorderingen en -schulden jegens de overige vennootschappen van de [B.V. 1] -groep (de I-C Posities);

(D) Partijen wensen de I-C Posities voorafgaand aan de Ontvlechting te elimineren, zodat [belanghebbende] op het moment van de Ontvlechting geen vorderingen of schulden meer heeft, uit welke hoofde ook, op de overige vennootschappen van de [B.V. 1] -groep; en

(E) Partijen hebben overeenstemming bereikt over de wijze waarop eliminatie van de I-C Posities plaatsvindt en wensen hun overeenstemming ter zake nader uit te werken overeenkomstig de voorwaarden neergelegd in deze overeenkomst (de Overeenkomst).”

2.8. In de overeenkomst van 22 maart 2016 is voorts opgenomen dat na verrekening van de vorderingen van belanghebbende op [B.V. 1] met de schulden van belanghebbende aan [B.V. 1] een restvordering op [B.V. 1] resteert van € 2.527.663. Met betrekking tot deze restvordering zijn belanghebbende en [B.V. 1] het navolgende overeengekomen:

“4 Kwijtschelding Restvordering [B.V. 1]

[Belanghebbende] en [B.V. 1] komen hierbij overeen dat [belanghebbende], door ondertekening van deze Overeenkomst, effectief per het moment waarop alle aandelen in het geplaatst kapitaal van [belanghebbende] rechtsgeldig zijn geleverd aan [B.V. 2] , de Restvordering [B.V. 1] , zoals deze resteert na de in artikel 2 (Verrekening I-C Posities) en artikel 3 (Koop, cessie en betaling Zustervorderingen) vervatte transacties, per direct in het geheel kwijtscheldt.

Partijen stellen tot slot vast dat, door ondertekening van deze Overeenkomst en als gevolg

van via deze Overeenkomst geeffectueerde transacties, [belanghebbende] enerzijds en de overige vennootschappen van de [B.V. 1] -groep anderzijds, over en weer niet langer over vorderingen jegens elkaar beschikken, uit welke hoofde dan ook.”

Op 22 maart 2016 heeft [B.V. 1] de aandelen in belanghebbende verkocht aan [B.V. 2] , een derde. Als gevolg van deze verkoop eindigde de fiscale eenheid Vpb per die datum met betrekking tot belanghebbende (het ontvoegingstijdstip). Ook de fiscale eenheid OB eindigde op die datum.

Over het vierde kwartaal 2015 en het eerste kwartaal 2016 heeft [B.V. 1] geen OB afgedragen.

Belanghebbende is bij beschikking van 31 maart 2016 op grond van artikel 43, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de door de fiscale eenheid OB over het vierde kwartaal 2015 verschuldigde OB van € 2.653.987.

Op 18 april 2016 is [B.V. 1] failliet verklaard.

Rechtbank Oost-Brabant heeft in een kortgedingprocedure, aangespannen door de curatoren van [B.V. 1] , bij vonnis van 29 april 2016, ECLI:NL:RBOBR:2016:2821, de verkoop van de aandelen in belanghebbende aan [B.V. 2] vernietigd met onder meer als reden dat het faillissement van [B.V. 1] en het tekort daarin op het moment van de verkoop van de aandelen in belanghebbende op 22 maart 2016 met een redelijke mate van waarschijnlijkheid waren te voorzien. Als gevolg van het vonnis van de Rechtbank Oost-Brabant heeft [B.V. 2] de aandelen in belanghebbende op 2 mei 2016 teruggeleverd aan [B.V. 1] .

Bij beschikking van 31 mei 2016 heeft de ontvanger van de Belastingdienst (de Ontvanger) belanghebbende ontslagen van de verplichting tot betaling van het in de aansprakelijkstellingsbeschikking opgenomen bedrag van € 2.653.987. Tevens heeft de Ontvanger besloten dat belanghebbende niet aansprakelijk gesteld zal worden voor de door de fiscale eenheid OB over het eerste kwartaal 2016 verschuldigde OB. Aan deze besluiten heeft de Ontvanger onder andere de voorwaarde verbonden dat belanghebbende de OB waarvoor zij draagplichtig is over het vierde kwartaal 2015 en het eerste kwartaal van 2016, een bedrag van € 937.388, zal voldoen door betaling van maandelijks € 52.500 vanaf 1 juni 2016 tot en met 30 november 2017 (de betalingsregeling).

Belanghebbende heeft in haar aangifte Vpb voor het boekjaar 2016 een last in aanmerking genomen ter grootte van € 937.388 uit hoofde van afwaardering van een niet-inbare vordering op [B.V. 1] .

De Inspecteur heeft de aanslag aan belanghebbende opgelegd zonder rekening te houden met de bovenvermelde afwaardering.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“Vraag 2 (afwaardering vordering op [B.V. 1] ten laste van belastbare winst boekjaar 2016; artikel 15aj Wet VPB 1969)

Belanghebbende betoogt primair dat zij een regresvordering op [B.V. 1] heeft van € 937.388 die zij kan afwaarderen ten laste van de door haar in het boekjaar 2016 genoten belastbare winst.

Omtrent het ontstaan van de vordering op [B.V. 1] betoogt belanghebbende primair het volgende. Zij stelt tweemaal omzetbelasting voldaan te hebben; eenmaal doordat zij de door haar verschuldigde omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2015 en het eerste kwartaal van 2016 aan [B.V. 1] heeft voldaan en de tweede keer doordat zij dit bedrag rechtstreeks aan de Belastingdienst heeft betaald. Hierdoor is, aldus belanghebbende, een regresvordering op [B.V. 1] met een nominale waarde van € 937.388 ontstaan. De regresvordering op [B.V. 1] is na het ontvoegingstijdstip ontstaan, namelijk op het moment dat de aansprakelijkstellingsbeschikking aan haar is afgegeven op 31 maart 2016 dan wel op het moment dat het door haar te betalen bedrag aan omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2015 en het eerste kwartaal van 2016 tot € 937.388 is beperkt op 31 mei 2016. De regresvordering dient, gelet op de financiële positie van [B.V. 1] , afgewaardeerd te worden tot nihil.

Over het ontstaan van de vordering op [B.V. 1] betoogt belanghebbende subsidiair dat deze voorafgaande aan het ontvoegingstijdstip is ontstaan maar door de overeenkomst van 22 maart 2016 is verrekend respectievelijk komen te vervallen, waarna de hierboven bedoelde regresvordering na het ontvoegingstijdstip is ontstaan. Volgens belanghebbende is artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 daarom niet van toepassing.

De inspecteur betoogt daarentegen dat van het tweemaal betalen van omzetbelasting geen sprake is en dat de vordering op [B.V. 1] vóór het ontvoegingstijdstip is ontstaan. Artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 is daarom van toepassing. De vordering dient op het ontvoegingsmoment op nihil gewaardeerd te worden, aangezien [B.V. 1] op dat moment al in financiële problemen verkeerde.

(…)

Het in artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 opgenomen waarderingsvoorschrift is van toepassing indien een ontvoegde dochtervennootschap op het ontvoegingstijdstip een vordering op een andere tot de fiscale eenheid behorende vennootschap heeft. Artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 bepaalt voor dat geval dat de vordering op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het ontvoegingstijdstip gesteld moet worden op de nominale waarde of, indien dat lager is, de bedrijfswaarde. De bewijslast dat een vordering op de bedrijfswaarde gesteld dient te worden, rust op de inspecteur.[2]

(…)

Bij toepassing van artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 op de onderhavige casus stelt de rechtbank voorop dat, zoals belanghebbende ter zitting onbestreden heeft gesteld en uit de brief van 23 mei 2019 blijkt (zie onder 2.4.), de liquide middelen van belanghebbende op basis van een cashflowafspraak met [B.V. 1] gedurende de periode dat zij deel uitmaakte van de fiscale eenheid volledig en doorlopend naar [B.V. 1] werden overgeboekt. De rechtbank acht aannemelijk dat de vordering op [B.V. 1] als gevolg van deze cashflowafspraak is ontstaan en daarom losstaat van de voldoening door [B.V. 1] , namens de fiscale eenheid, van omzetbelasting waarvoor belanghebbende zelf draagplichtig is.

Uit het voorgaande volgt dat de vordering op [B.V. 1] voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bestond en dat artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 daarom van toepassing is. Hier doet niet aan af dat op de fiscale openingsbalans van belanghebbende per 22 maart 2016 geen vorderingen op [B.V. 1] zijn opgenomen.

Voor zover de uit de cashflowafspraak volgende vordering niet is vervallen door de overeenkomst van 22 maart 2016 bedroeg de bedrijfswaarde hiervan op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging nihil. [B.V. 1] verkeerde op dat moment namelijk al in grote financiële problemen die in de weg stonden aan (succesvolle) terugvordering van de overgeboekte liquide middelen. De rechtbank verwijst in dit verband naar de onder 2.13. opgenomen uitspraak van de kortgedingrechter, het onbetaald blijven van de omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid over het vierde kwartaal van 2015 en het eerste kwartaal van 2016 en de omstandigheid dat [B.V. 1] binnen één maand na ontvoeging van belanghebbende failliet is verklaard. Artikel 15aj, lid 2, Wet VPB 1969 staat in de weg aan afwaardering van de vordering op [B.V. 1] .

Voor zover de uit de cashflowafspraak voortvloeiende vordering reeds is komen te vervallen door de overeenkomst van 22 maart 2016 is, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt, nadien geen regresvordering ontstaan als gevolg van de omstandigheid dat zij na het ontvoegingstijdstip een bedrag aan omzetbelasting van € 937.388 heeft voldaan. Dit betreft immers de omzetbelastingschuld waarvoor zijzelf in de verhouding met de Belastingdienst draagplichtig is omdat die voortvloeit uit door haar in het vierde kwartaal van 2015 en de periode 1 januari 2016 tot en met 22 maart 2016 verrichte leveringen. De rechtbank wijst er in dit verband op dat uit de brief van 23 mei 2019 valt af te leiden dat belanghebbende aanvankelijk boekhoudkundig ook een eigen omzetbelastingschuld heeft geboekt. Van een regresvordering, zoals bedoeld in artikel 6:6 juncto artikel 6:10 Burgerlijk Wetboek, is geen sprake omdat belanghebbende geen omzetbelasting heeft voldaan waarvoor een ander onderdeel van de fiscale eenheid draagplichtig is. De tussen belanghebbende en [B.V. 1] gemaakte cashflow-afspraken maken dit gelet op de aard van deze afspraken, zoals omschreven onder 4.11., niet anders.

De rechtbank beantwoordt vraag 2 ontkennend. (…).

(…)