Procestaal: Hongaars.
HvJ EU, 12-09-2024, nr. C-248/23
ECLI:EU:C:2024:735
- Instantie
Hof van Justitie van de Europese Unie
- Datum
12-09-2024
- Magistraten
A. Arabadjiev, T. von Danwitz, P.G. Xuereb, A. Kumin, I. Ziemele
- Zaaknummer
C-248/23
- Conclusie
T. Ćapeta
- Roepnaam
Novo Nordisk
- Vakgebied(en)
Europees belastingrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:EU:C:2024:735, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Unie, 12‑09‑2024
ECLI:EU:C:2024:464, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Unie, 06‑06‑2024
Uitspraak 12‑09‑2024
Inhoudsindicatie
Prejudiciële verwijzing — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 90, lid 1 — Verlaging van de maatstaf van heffing in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht — Bijdragen die een farmaceutische onderneming aan de publieke zorgverzekeraar betaalt — Nationale belastingregeling op grond waarvan bijdragen die krachtens een wettelijke verplichting door een farmaceutische onderneming aan de publieke zorgverzekeraar worden betaald, worden uitgesloten van de verlaging van de maatstaf van heffing
A. Arabadjiev, T. von Danwitz, P.G. Xuereb, A. Kumin, I. Ziemele
Partij(en)
In zaak C-248/23,*
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de stad Boedapest, Hongarije) bij beslissing van 30 maart 2023, ingekomen bij het Hof op 18 april 2023, in de procedure
Novo Nordisk A/S
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (rapporteur), A. Kumin en I. Ziemele, rechters,
advocaat-generaal: T. Ćapeta,
griffier: I. Illéssy, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 19 maart 2024,
gelet op de opmerkingen van:
- —
Novo Nordisk A/S, vertegenwoordigd door T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi en G. Riszter, ügyvédek,
- —
de Hongaarse regering, vertegenwoordigd door M. Z. Fehér en K. Szíjjártó als gemachtigden,
- —
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door V. Bottka en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 6 juni 2024,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Novo Nordisk A/S en de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije; hierna: ‘afdeling bezwaren’), over de weigering van deze afdeling om aan Novo Nordisk het recht te verlenen om de bijdragen die zij op grond van een wettelijke verplichting heeft betaald aan de Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (beheersorgaan van de nationale zorgverzekering, Hongarije; hierna: ‘NEAK’) af te trekken van de maatstaf van heffing voor de verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Artikel 73 van de btw-richtlijn luidt:
‘Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’
4
Artikel 78 van deze richtlijn bepaalt:
‘In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:
- a)
belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf;
- b)
bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, die de leverancier de afnemer in rekening brengt.
Voor de toepassing van punt b) van de eerste alinea mogen de lidstaten uitgaven die bij afzonderlijke overeenkomst zijn geregeld, als bijkomende kosten beschouwen.’
5
Titel VII, hoofdstuk 5 (‘Diverse bepalingen’), van die richtlijn bevat artikel 90, waarin het volgende is bepaald:
- ‘1.
In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.
- 2.
In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.’
6
Artikel 401 van die richtlijn luidt als volgt:
‘Onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding.’
Hongaars recht
7
§ 65 van az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet nr. CXXVII van 2007 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)] luidt als volgt:
‘Voor goederenleveringen en diensten omvat de maatstaf van heffing, tenzij deze wet anders bepaalt, de in geld uitgedrukte tegenprestatie die de rechthebbende verkrijgt of moet verkrijgen van de afnemer of van een derde, met inbegrip van enigerlei subsidie die rechtstreeks met de prijs van de goederenlevering of dienst verband houdt.’
8
§ 36 van de biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (wet nr. XCVIII van 2006 betreffende algemene regels inzake de veilige en efficiënte levering van geneesmiddelen en medische hulpmiddelen en inzake de handel in geneesmiddelen) [Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29); hierna: ‘Gyftv’] bepaalt in lid 1:
‘De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel, of, wanneer deze geen binnenlandse distributieactiviteiten verricht, de distributeur die in een tussen hen gesloten en door de nationale belastingdienst goedgekeurde overeenkomst wordt aangewezen, en de indiener van een aanvraag om subsidie uit het socialezekerheidsstelsel ten behoeve van een preparaat, of, wanneer deze niet de distributeur van het preparaat is, de distributeur ervan […], is voor alle door de overheid gefinancierde, in apotheken verstrekte geneesmiddelen en preparaten […] — met uitzondering van de in § 38, lid 1, genoemde geneesmiddelen en preparaten in de zin van de wet betreffende volledige zuigelingenvoeding en opvolgzuigelingenvoeding — een betaling verschuldigd die overeenkomt met 20 % van het met de producentenprijs of de invoerprijs […] evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand. De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel is voor alle door de overheid gefinancierde, in apotheken verstrekte preparaten in de zin van de wet betreffende volledige zuigelingenvoeding en opvolgzuigelingenvoeding, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 10 % van het met de producentenprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand. De berekening van de betalingsverplichting geschiedt per product en per subsidiesoort. […]’
9
§ 37 Gyftv bepaalt:
- ‘(1)
Het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering deelt de voor de nakoming van de in § 36, leden 1 en 2, bedoelde betalingsverplichting noodzakelijke subsidie- en omzetgegevens mee aan de betalingsplichtige uiterlijk op de tiende dag van de tweede kalendermaand volgend op de betrokken maand, of maakt deze gegevens op zijn website bekend.
- (2)
De houder van een vergunning voor het in de handel brengen van een geneesmiddel en de houder van een groothandelsvergunning voor het geneesmiddel dienen op basis van de in § 36, leden 1 en 2, bedoelde betalingsverplichting uiterlijk op de twintigste dag van de derde kalendermaand volgend op de betrokken maand een aangifte in bij de nationale belastingdienst met behulp van het door de nationale belastingdienst beschikbaar gestelde formulier, en verrichten tegelijkertijd een betaling naar de rekening die de nationale belastingdienst voor dit doel bij de schatkist heeft geopend.’
10
§ 40 Gyftv luidt als volgt:
‘Door de nationale belastingdienst
- a)
wordt het uit hoofde van § 36, leden 1, 2, 4 en 4a, geïnde bedrag onmiddellijk nadat de betaling is verricht,
- b)
[ingetrokken]
overgemaakt naar de in afzonderlijke regelgeving bepaalde rekening van het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering bij de schatkist.’
11
§ 40/A Gyftv bepaalt:
- ‘(1)
De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel, of, wanneer deze geen binnenlandse distributieactiviteiten verricht, de distributeur die in een tussen hen gesloten en door de nationale belastingdienst goedgekeurde overeenkomst wordt aangewezen […] is, naast de betaling uit hoofde van § 36, lid 1, voor alle geneesmiddelen die reeds gedurende ten minste zes jaar door de overheid worden gefinancierd en in apotheken worden verstrekt, en waarvan de voor de overheidsfinanciering aanvaarde prijs meer dan 1 000 HUF [(ongeveer 2,63 EUR)] bedraagt, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 10 % van het met de producentenprijs of de invoerprijs […] evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand, mits er geen ander door de overheid gefinancierd preparaat bestaat met dezelfde werkzame stof en dezelfde wijze van toediening dat onder een andere merknaam door een andere vergunninghouder in de handel wordt gebracht. De berekening van de betalingsverplichting geschiedt per product en per subsidiesoort.
[…]
- (5)
De belastingdienst informeert het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering over de goedkeuring van de in lid 1 bedoelde overeenkomst tussen de houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel en de distributeur binnen acht dagen na de datum van goedkeuring.
- (6)
Het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering deelt de voor de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting noodzakelijke subsidie- en omzetgegevens mee aan de betalingsplichtige uiterlijk op de tiende dag van de tweede kalendermaand volgend op de betrokken maand, of maakt deze gegevens op zijn website bekend.
- (7)
De houder van een vergunning voor het in de handel brengen van een geneesmiddel dient op basis van de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting uiterlijk op de twintigste dag van de derde kalendermaand volgend op de betrokken maand een aangifte in bij de nationale belastingdienst met behulp van het door de nationale belastingdienst beschikbaar gestelde formulier, en verricht tegelijkertijd een betaling naar de rekening die de nationale belastingdienst voor dit doel bij de schatkist heeft geopend.
- (8)
Tegelijkertijd met de in lid 6 bedoelde gegevensverstrekking deelt het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering de belastingdienst op elektronische wijze de gegevens mee die nodig zijn voor de controle van de betalingsplichtigen.
- (9)
De belastingdienst maakt het krachtens lid 1 geïnde bedrag onmiddellijk na de betaling over naar de in afzonderlijke regelgeving bepaalde rekening van het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering bij de schatkist.’
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
12
Novo Nordisk is een vennootschap naar Deens recht die zich bezighoudt met de vervaardiging en distributie van geneesmiddelen. In het kader van haar activiteiten verkoopt deze onderneming haar geneesmiddelen in Hongarije.
13
De detailverkoop van geneesmiddelen vindt in die lidstaat, behalve in ziekenhuizen, plaats via apotheken. Apotheken bevoorraden zich bij groothandelaars en de groothandelaars doen dat op hun beurt bij distributeurs van farmaceutische producten, zoals Novo Nordisk.
14
Bepaalde geneesmiddelen kunnen worden gesubsidieerd door de NEAK, via een systeem van ‘subsidiëring van de aankoopprijs’. Krachtens dit systeem verleent de NEAK een subsidie voor de aankoopprijs van op recept verkochte geneesmiddelen die door de sociale zekerheid in het kader van ambulante behandelingen worden vergoed (hierna: ‘subsidie uit de sociale zekerheid’). De betaling van de prijs van het gesubsidieerde geneesmiddel wordt tussen de NEAK en de patiënt verdeeld. Deze laatste betaalt aan de apotheek een bedrag, de zogenoemde ‘eigen bijdrage’, dat overeenkomt met het verschil tussen de prijs van het geneesmiddel en het bedrag van de subsidie uit de sociale zekerheid. De NEAK vergoedt het bedrag van deze subsidie achteraf aan de apotheek. De door apotheken verkregen prijs voor de geneesmiddelen, die de maatstaf van heffing voor de btw vormt, bestaat dus uit twee bestanddelen: de subsidie uit de sociale zekerheid en de door de patiënt betaalde eigen bijdrage. De apotheek betaalt dus btw over zowel het door de patiënt als het door de NEAK betaalde bedrag.
15
Novo Nordisk maakt deel uit van een groep ondernemingen die op eigen naam en namens Novo Nordisk met de NEAK een portfolio-steunovereenkomst en prijs-volumeovereenkomsten heeft gesloten. Krachtens de prijs-volumeovereenkomsten verbond Novo Nordisk zich ertoe aan de NEAK over de door haar in de handel gebrachte gesubsidieerde geneesmiddelen bijdragen te betalen ten belope van een in deze overeenkomsten vastgesteld bedrag, die worden geheven over de omzet uit de verkoop van deze geneesmiddelen.
16
Voorts is Novo Nordisk als distributeur van geneesmiddelen overeenkomstig § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, Gyftv wettelijk verplicht om een bedrag van respectievelijk 20 % en 10 % te betalen over een deel van de subsidie uit de sociale zekerheid voor alle door haar verkochte geneesmiddelen die in apotheken worden gedistribueerd en door de overheid worden gefinancierd (hierna: ‘wettelijke verplichting’).
17
De bedragen die uit hoofde van deze verplichting verschuldigd zijn worden betaald op de rekening van de belastingdienst, die ze onmiddellijk overmaakt naar de rekening van het door de NEAK beheerde nationale zorgverzekeringsfonds.
18
Door aan die verplichting te voldoen ziet Novo Nordisk af van een deel van de tegenprestatie die zij voor de verkoop van de geneesmiddelen van de groothandelaars heeft ontvangen, waardoor zij haar omzet vermindert met een vooraf bepaald en in de nationale regeling vastgesteld percentage. Het al dan niet bestaan van de wettelijke verplichting en, in voorkomend geval, het totale bedrag dat op grond daarvan moet worden betaald, hangen af van het aantal verkochte geneesmiddelen en het bedrag van de subsidie uit de sociale zekerheid.
19
In haar hoedanigheid van distributeur van geneesmiddelen heeft Novo Nordisk bij de belastingdienst een rectificerende btw-aangifte ingediend over januari 2016, waarin een verlaging van de maatstaf van heffing voor het betrokken tijdvak was opgenomen. Het bedrag van deze verlaging kwam overeen met de betalingen die Novo Nordisk op grond van de prijs-volumeovereenkomsten en de wettelijke verplichting had verricht.
20
De belastingdienst heeft deze rectificerende aangifte afgewezen op grond dat deze geen verlaging achteraf van de maatstaf van heffing mogelijk maakte.
21
De afdeling bezwaren, waarbij Novo Nordisk tegen dat besluit bezwaar had gemaakt, heeft op basis van het arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim (C-717/19, EU:C:2021:818), geoordeeld dat Novo Nordisk de bedragen die zij uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten had betaald van de maatstaf van heffing kon aftrekken.
22
De afdeling bezwaren heeft evenwel geweigerd om de betalingen die Novo Nordisk op grond van de wettelijke verplichting had verricht (hierna: ‘litigieuze betalingen’), van de maatstaf van heffing af te trekken. Deze afdeling was van mening dat deze betalingen, die voortvloeiden uit een wettelijke verplichting, geen prijsvermindering vormen die op de maatstaf van heffing voor de btw in mindering kan worden gebracht. De uit hoofde van § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, Gyftv verrichte betalingen moeten als een belasting worden beschouwd, aangezien zij niet de eindverbruiker maar de belastingdienst ten goede komen en in wezen een middel zijn om begrotings- en gezondheidsdoelstellingen te verwezenlijken.
23
Novo Nordisk heeft tegen het besluit van de afdeling bezwaren beroep ingesteld bij de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de stad Boedapest, Hongarije), de verwijzende rechter.
24
Onder verwijzing naar de arresten van 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), en 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), is die rechter om te beginnen van oordeel dat de NEAK moet worden beschouwd als de eindverbruiker van de geneesmiddelenleveringen die door Novo Nordisk worden verricht. De omstandigheid dat de directe begunstigde van die leveringen niet de NEAK is, die achteraf het bedrag van de subsidie aan de apotheek vergoedt, maar de verzekerden zelf, die de eigen bijdrage aan de apotheek betalen, is immers niet van dien aard dat het directe verband tussen die leveringen en de ontvangen tegenprestatie wordt verbroken, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger mag zijn dan het door de eindverbruiker betaalde bedrag.
25
Vervolgens merkt die rechter op dat de litigieuze betalingen in de memorie van toelichting bij het ontwerp van een wet tot instelling van de wettelijke verplichting als korting worden opgevat.
26
Ten slotte komt de wettelijke verplichting neer op een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, aangezien Novo Nordisk in de omstandigheden van het hoofdgeding niet de volledige tegenprestatie voor de door haar verkochte producten heeft ontvangen.
27
De verwijzende rechter merkt evenwel op dat het Hof zich nog niet heeft uitgesproken over de vraag of de omstandigheid dat de litigieuze betalingen zijn verricht op grond van een wettelijke verplichting, eraan in de weg staat dat zij worden aangemerkt als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.
28
In die omstandigheden heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
‘Moet artikel 90, lid 1, van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke een farmaceutische onderneming die krachtens een wettelijke regeling betalingen verricht aan de publieke zorgverzekeraar uit de opbrengst van de verkoop van door de overheid gefinancierde geneesmiddelen niet het recht heeft om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen, aangezien de betalingen worden verricht krachtens een wettelijke regeling, de grondslag van de betalingsverplichting kan worden verminderd met de betalingen uit hoofde van prijs-volumeovereenkomsten en de uitgaven van de onderneming voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector, en de te betalen bedragen worden geïnd door de belastingdienst, die deze onverwijld overmaakt aan de publieke zorgverzekeraar?’
Beantwoording van de prejudiciële vraag
29
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling volgens welke een farmaceutische onderneming die verplicht is om aan de publieke zorgverzekeraar een deel te betalen van haar omzet uit de verkoop van geneesmiddelen die door de overheid worden gefinancierd, niet het recht heeft om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen, aangezien die betalingen worden verricht krachtens een wettelijke regeling, de grondslag van de betalingsverplichting kan worden verminderd met de betalingen uit hoofde van prijs-volumeovereenkomsten en de uitgaven van de onderneming voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector, en de te betalen bedragen worden geïnd door de belastingdienst, die deze onmiddellijk overmaakt aan de publieke zorgverzekeraar.
30
Volgens artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, dat ziet op de annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of prijsvermindering nadat de handeling is verricht, zijn de lidstaten verplicht om de maatstaf van heffing, en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag, te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn, volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en dat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31
Wat de context van deze bepaling betreft, zij opgemerkt dat artikel 73 van de btw-richtlijn bepaalt dat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten alles omvat wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.
32
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het basisbeginsel van het btw-stelsel berust op het feit dat de btw enkel beoogt de eindverbruiker te belasten en volledig neutraal te zijn ten aanzien van de belastingplichtigen die vóór het stadium van de uiteindelijke belastingheffing in het productie- en distributieproces optreden, ongeacht het aantal transacties (arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33
In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Novo Nordisk op de Hongaarse markt geneesmiddelen die door de NEAK worden gesubsidieerd via groothandelaars verkoopt aan apotheken. Deze verkopen de geneesmiddelen door aan personen die zijn aangesloten bij de publieke zorgverzekeraar, tegen betaling door deze laatsten van het verschil tussen de prijs van het geneesmiddel en het bedrag van de subsidie uit de sociale zekerheid die rechtstreeks door de NEAK aan de apotheken wordt betaald. Krachtens de wettelijke verplichting betaalt Novo Nordisk aan de NEAK via de belastingdienst bedragen van respectievelijk 20 % en 10 % over een deel van de subsidie uit de sociale zekerheid voor alle door haar verkochte geneesmiddelen die in apotheken worden gedistribueerd en door de overheid worden gefinancierd. Deze bedragen worden geheven over de inkomsten uit de verkoop van deze geneesmiddelen. De belastingdienst is weliswaar de formele ontvanger van de litigieuze betalingen, maar is verplicht de betaalde bedragen onmiddellijk over te maken aan de NEAK.
34
Dienaangaande is zowel de belastingdienst als de Hongaarse regering van mening dat de wijze waarop de litigieuze betalingen door Novo Nordisk zijn verricht, rechtvaardigt dat zij worden beschouwd als een belasting in de zin van artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn, zodat zij moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor de levering van de geneesmiddelen.
35
In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat belastingen, rechten en heffingen, om onder de maatstaf van heffing voor de btw te kunnen vallen, ook al vertegenwoordigen zij geen toegevoegde waarde en vormen zij niet de geldelijke tegenprestatie voor de goederenlevering of de dienstverrichting, rechtstreeks verband moeten houden met die levering of die verrichting, en dat de vraag of het belastbare feit voor de betrokken belastingen, rechten en heffingen overeenstemt met dat voor de btw een bepalende factor is om het bestaan van een dergelijk verband vast te stellen (zie in die zin arresten van 20 mei 2010, Commissie/Polen, C-228/09, EU:C:2010:295, punt 30, en 11 juni 2015, Lisboagás GDL, C-256/14, EU:C:2015:387, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36
Om te beginnen blijkt — onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter — dat de litigieuze betalingen geen toegevoegde waarde vertegenwoordigen.
37
Vervolgens moet worden vastgesteld dat het deel van de verkoopprijs van de gesubsidieerde geneesmiddelen dat door Novo Nordisk via de belastingdienst aan de NEAK wordt betaald, vooraf is vastgesteld en verplicht is, en dus niet kan worden beschouwd als een deel van de geldelijke tegenprestatie die door Novo Nordisk daadwerkelijk is ontvangen voor de levering van die geneesmiddelen (zie in die zin arrest van 19 juli 2012, International Bingo Technology, C-377/11, EU:C:2012:503, punt 28).
38
Ten slotte blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de gebeurtenis op grond waarvan de in § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, Gyftv bedoelde wettelijke verplichting op de belastingplichtige rust, de verkoop van de geneesmiddelen is, en dat het totale uit hoofde van die verplichting verschuldigde bedrag afhangt van het aantal verkochte geneesmiddelen en het bedrag van de subsidie uit de sociale zekerheid.
39
Farmaceutische ondernemingen kunnen, door gebruik te maken van de mogelijkheid die de nationale wettelijke regeling hun biedt om van het bedrag van de litigieuze betalingen de bijdragen af te trekken die zij uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten met betrekking tot de referentieperiode hebben betaald, verminderd met de btw alsook de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling, in voorkomend geval weliswaar het bedrag van die betalingen verlagen, maar dat doet niets af aan het feit dat die betalingen kunnen worden beschouwd als een belasting in de zin van artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn, gelet op de overwegingen in de punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest.
40
Om te beginnen is de NEAK uiteindelijke begunstigde van zowel de uit hoofde van de wettelijke verplichting als de uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten verrichte betalingen.
41
Verder heeft de Hongaarse regering niet verduidelijkt hoe het mechanisme voor de aftrek van de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector werkt voor de uit de wettelijke verplichting voortvloeiende betalingen, zodat uit deze mogelijkheid niet kan worden afgeleid dat zij relevant is om aan te nemen dat de litigieuze betalingen belastingen zijn die overeenkomstig artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn in de maatstaf van heffing voor de btw moeten worden opgenomen.
42
Derhalve kan het belastbare feit voor de litigieuze betalingen samenvallen met het belastbare feit voor de btw die is verschuldigd voor gesubsidieerde en in de handel gebrachte geneesmiddelen. Die betalingen kunnen dus overeenkomstig artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor de btw.
43
Wat de vraag betreft of de bedragen die door farmaceutische ondernemingen bij de verkoop van gesubsidieerde geneesmiddelen aan socialezekerheidsinstellingen worden betaald niettemin onder artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen vallen, zij er ten eerste aan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat een korting die een farmaceutische onderneming krachtens een nationale wet toekent aan een particuliere zorgverzekeraar, overeenkomstig artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn leidt tot een verlaging van de maatstaf van heffing in het voordeel van deze farmaceutische onderneming, wanneer farmaceutische producten via een groothandelaar worden geleverd aan apotheken die deze producten bezorgen aan personen die zijn aangesloten bij een particuliere zorgverzekering die haar verzekerden vergoedt voor de aankoopprijs van de farmaceutische producten (arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punt 46).
44
Het betoog van de Hongaarse regering dat het particuliere karakter van de zorgverzekeraar in de zaak die tot dat arrest heeft geleid een wezenlijk verschil vormde, terwijl in casu de litigieuze betalingen belastinginkomsten zijn, is in dit verband irrelevant. Zoals blijkt uit punt 33 van het onderhavige arrest, is de werkelijke begunstigde van de litigieuze betalingen immers niet de belastingdienst maar de NEAK, die de betalingen gebruikt om de aankoopprijs van de geneesmiddelen te subsidiëren, op dezelfde wijze als in die zaak.
45
Ten tweede heeft het Hof geoordeeld dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn zich verzet tegen een nationale regeling die bepaalt dat een farmaceutische onderneming het gedeelte van haar omzet uit de verkoop van door de publieke zorgverzekeraar gesubsidieerde geneesmiddelen dat zij op grond van een tussen haar en deze zorgverzekeraar gesloten overeenkomst aan deze laatste terugbetaalt, niet van haar maatstaf van heffing voor de btw mag aftrekken op grond dat de bedragen die zij daarvoor heeft betaald niet zijn vastgesteld op basis van de voorwaarden die zij vooraf in het kader van haar handelsbeleid heeft vastgesteld, en dat die betalingen niet voor reclamedoeleinden zijn gedaan (arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 55).
46
De wijze waarop de litigieuze betalingen in casu uit hoofde van de wettelijke verplichting zijn verricht, kan niet afdoen aan de kwalificatie van deze betalingen als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.
47
In de eerste plaats heeft het Hof immers reeds verduidelijkt dat de werkingssfeer van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn zowel de prijsverminderingen omvat die voortvloeien uit overeenkomsten tussen een farmaceutische onderneming en een publieke zorgverzekeraar als die welke voortvloeien uit wettelijke verplichtingen zoals die in het hoofdgeding (zie in die zin arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punten 48 en 49).
48
Daarnaast hebben de partijen in de procedure ter terechtzitting bevestigd dat de betalingen uit hoofde van de wettelijke verplichting hetzelfde doel hebben als de betalingen op grond van de prijs-volumeovereenkomsten tussen de socialezekerheidsinstelling en de farmaceutische ondernemingen, namelijk de aankoopprijs subsidiëren van geneesmiddelen die op recept worden verkocht en door de sociale zekerheid in het kader van ambulante behandelingen worden vergoed.
49
In de tweede plaats is de omstandigheid dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de betrokken geneesmiddelenleveringen niet de publieke zorgverzekeraar is die achteraf het bedrag van de subsidie aan de apotheek vergoedt, maar de verzekerden zelf die de eigen bijdrage aan de apotheek betalen, niet van dien aard dat het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie wordt verbroken (arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
50
Aangezien de apotheek btw moet betalen over zowel het door de patiënt betaalde bedrag als het bedrag dat haar door de publieke zorgverzekeraar voor gesubsidieerde geneesmiddelen wordt betaald, moet laatstgenoemde immers worden geacht te zijn opgetreden als eindverbruiker van een goederenlevering die door een btw-plichtige farmaceutische onderneming is verricht, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger mag zijn dan het door de eindverbruiker betaalde bedrag (arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
51
In dit verband is het argument van de Hongaarse regering dat de uit hoofde van de wettelijke verplichting verschuldigde bedragen door de belastingdienst worden geïnd, voor de vaststelling van de eindverbruiker irrelevant. Zoals in punt 44 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, draagt de belastingdienst deze bedragen immers onmiddellijk over aan de NEAK, die een subsidie verleent voor de aankoopprijs van op recept verkochte geneesmiddelen die door de sociale zekerheid in het kader van ambulante behandelingen worden vergoed.
52
Het mechanisme van deze onmiddellijke overdracht pleit ervoor de litigieuze betalingen te kwalificeren als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.
53
Anders dan de Hongaarse regering betoogt, verzet artikel 401 van deze richtlijn zich gezien de context ervan niet tegen deze uitlegging. De omstandigheid dat de lidstaten bepaalde belastingen, rechten of heffingen kunnen handhaven of invoeren onder de in dat artikel gestelde voorwaarden, belet immers geenszins dat dergelijke belastingen, rechten of heffingen krachtens artikel 78, eerste alinea, onder a), van deze richtlijn in aanmerking moeten worden genomen voor de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de btw als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, ervan.
54
Bovendien blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Novo Nordisk met de litigieuze betalingen afziet van een deel van de door de groothandelaar betaalde tegenprestatie.
55
Het zou niet stroken met het in punt 32 van het onderhavige arrest aangehaalde beginsel van fiscale neutraliteit indien de grondslag voor de berekening van de btw die door de farmaceutische onderneming als belastingplichtige verschuldigd is, hoger zou zijn dan het bedrag dat zij uiteindelijk ontvangt. In dat geval zou dit beginsel niet worden geëerbiedigd (zie in die zin arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
56
Aangezien de farmaceutische onderneming een deel van de tegenprestatie die zij verkrijgt uit de verkoop van de geneesmiddelen niet heeft ontvangen wegens de bijdrage die zij betaalt aan de publieke zorgverzekeraar, die een deel van de prijs van deze geneesmiddelen aan de apotheken terugbetaalt, moet aldus worden aangenomen dat de prijs van deze geneesmiddelen is verlaagd nadat de handeling is verricht, in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn (arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punt 47).
57
De farmaceutische onderneming kon immers niet vrij beschikken over de totale prijs die zij ontving bij de verkoop van haar producten aan groothandelaars (zie naar analogie arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
58
Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling volgens welke een farmaceutische onderneming die verplicht is om aan de publieke zorgverzekeraar een deel te betalen van haar omzet uit de verkoop van geneesmiddelen die door de overheid worden gefinancierd, niet het recht heeft om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen, aangezien die betalingen worden verricht krachtens een wettelijke regeling, de grondslag van de betalingsverplichting kan worden verminderd met de betalingen uit hoofde van prijs-volumeovereenkomsten en de uitgaven van de onderneming voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector, en de te betalen bedragen worden geïnd door de belastingdienst, die deze onmiddellijk overmaakt aan de publieke zorgverzekeraar.
Kosten
59
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd dat
het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling volgens welke een farmaceutische onderneming die verplicht is om aan de publieke zorgverzekeraar een deel te betalen van haar omzet uit de verkoop van geneesmiddelen die door de overheid worden gefinancierd, niet het recht heeft om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen, aangezien die betalingen worden verricht krachtens een wettelijke regeling, de grondslag van de betalingsverplichting kan worden verminderd met de betalingen uit hoofde van prijs-volumeovereenkomsten en de uitgaven van de onderneming voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector, en de te betalen bedragen worden geïnd door de belastingdienst, die deze onmiddellijk overmaakt aan de publieke zorgverzekeraar.
ondertekeningen
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 12‑09‑2024
Conclusie 06‑06‑2024
Inhoudsindicatie
Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 90, lid 1 — Verlaging van de maatstaf van heffing — Nationale belastingregeling op grond waarvan bijdragen die krachtens een wettelijke verplichting door een farmaceutische onderneming aan de publieke zorgverzekeraar worden betaald, worden uitgesloten van de verlaging van de maatstaf van heffing — Prijsvermindering
T. Ćapeta
Partij(en)
Zaak C-248/231.
Novo Nordisk AS
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[verzoek van de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de stad Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]
I. Inleiding
1.
‘Oh, save me, save me, save me from this squeeze’.2.
2.
Inderdaad, deze zaak gaat over belastingen, om precies te zijn over de belasting over de toegevoegde waarde (btw). De Fővárosi Törvényszék (rechter voor de stad Boedapest, Hongarije), waarbij deze zaak aanhangig is, heeft het Hof verzocht om uitlegging van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn3., waarin is bepaald dat de maatstaf van heffing kan worden verlaagd in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht.
3.
Het geschil is gerezen tussen Novo Nordisk AS (hierna: ‘Novo Nordisk’), een farmaceutische onderneming die farmaceutische producten aan de Hongaarse markt levert, en de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije; hierna: ‘afdeling bezwaren’), die het verzoek van Novo Nordisk om verlaging achteraf van het aan btw over de levering van gesubsidieerde geneesmiddelen betaalde bedrag heeft afgewezen.
4.
Het Hof is verzocht om uit te leggen of bepaalde door de Hongaarse wetgeving opgelegde betalingen die worden berekend op basis van de prijs van gesubsidieerde geneesmiddelen, moeten worden behandeld als een prijsvermindering of als een belasting. Als het een prijsvermindering betreft, moet de maatstaf van heffing worden verlaagd op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn. Indien die betaling echter moet worden beschouwd als een belasting, heeft Novo Nordisk geen recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw.
II. Feiten van het hoofdgeding, prejudiciële vraag en procedure bij het Hof
5.
In Hongarije vindt de detailverkoop van geneesmiddelen plaats via apotheken. Apotheken bevoorraden zich bij groothandelaren en de groothandelaren op hun beurt bij distributeurs van farmaceutische producten.
6.
De geneesmiddelen kunnen worden gesubsidieerd door de Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (beheersorgaan van de nationale zorgverzekering, Hongarije; hierna: ‘publieke zorgverzekeraar’ of ‘NEAK’), die dan een systeem van ‘subsidiëring van de aankoopprijs’ toepast. Krachtens dit systeem verleent de NEAK een subsidie voor de aankoopprijs van op recept verkochte geneesmiddelen die door de sociale zekerheid in het kader van ambulante behandelingen worden vergoed. De prijs van het gesubsidieerde geneesmiddel wordt dan over de NEAK en de patiënt verdeeld. De patiënt betaalt aan de apotheek een bedrag — de ‘eigen bijdrage’ — dat overeenkomt met het verschil tussen de prijs van het geneesmiddel en het bedrag van de door de NEAK betaalde subsidie. De NEAK vergoedt het bedrag van de subsidie achteraf aan de apotheek. De door apotheken voor de geneesmiddelen ontvangen prijs, die de maatstaf van heffing voor de btw vormt, bestaat derhalve uit twee bestanddelen: ten eerste de subsidie van de NEAK en ten tweede de door de patiënt betaalde ‘eigen bijdrage’. De apotheek betaalt dus btw over zowel het door de patiënt als het door de NEAK betaalde bedrag.
7.
Novo Nordisk, verzoekster in het hoofdgeding, is een in Denemarken gevestigde onderneming die zich bezighoudt met de vervaardiging en distributie van farmaceutische producten in Hongarije.
8.
Novo Nordisk maakt samen met Novo Nordisk Hungária Kft. deel uit van een groep ondernemingen die op eigen naam en namens Novo Nordisk een portfolio-steunovereenkomst en een prijs-volumeovereenkomst heeft gesloten met de NEAK (hierna: ‘prijs-volumeovereenkomsten’). Uit hoofde van deze overeenkomsten heeft Novo Nordisk de verplichting op zich genomen om aan de NEAK een bedrag te betalen dat afhangt van het verkoopvolume van door de overheid gefinancierde geneesmiddelen met gebruikmaking van een deel van de verkoopopbrengst (hierna: ‘betalingsverplichting uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten’).
9.
In aanvulling op de prijs-volumeovereenkomsten is Novo Nordisk overeenkomstig § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, van de a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (wet nr. XCVIII van 2006 betreffende algemene regels inzake de veilige en efficiënte levering van geneesmiddelen en medische hulpmiddelen en inzake de handel in geneesmiddelen; hierna: ‘Gyftv’) verplicht om een aanvullende bijdrage van 20 % en 10 % te betalen over een deel van de subsidie voor alle door haar verkochte en in apotheken gedistribueerde, door de overheid gefinancierde geneesmiddelen (hierna: ‘wettelijke betalingsverplichting’).
10.
In de verwijzingsbeslissing licht de verwijzende rechter toe dat Novo Nordisk, door na de verkoop van de goederen te voldoen aan de wettelijke betalingsverplichting, afziet van een deel van de tegenprestatie die zij van de groothandelaar ontvangt, dat wil zeggen van een deel van haar omzet. Het al dan niet bestaan van de wettelijke betalingsverplichting en het totale bedrag dat op grond daarvan moet worden betaald, hangen dus af van de hoeveelheid verkochte gesubsidieerde geneesmiddelen en het bedrag van de subsidie. Meer bepaald is in § 36, lid 1, Gyftv bepaald dat het in verband met de wettelijke betalingsverplichting verschuldigde bedrag wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand, evenredig met de producentenprijs.
11.
Op 16 juli 2021 heeft Novo Nordisk overeenkomstig § 195 van de az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (wet nr. CL van 2017 houdende het wetboek fiscaal procesrecht; hierna: ‘wetboek fiscaal procesrecht’) bij de belastingautoriteit van de afdeling bezwaren een gecorrigeerde belastingaangifte ingediend over januari 2016. Daarin heeft Novo Nordisk het bedrag van de voor die periode verschuldigde btw met 7 832 000 Hongaarse forint (HUF) (ca. 20 353,47 EUR) verminderd onder verwijzing naar de betalingen die zij op grond van de met de NEAK gesloten prijs-volumeovereenkomsten en krachtens § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, Gyftv had gedaan.
12.
De belastingautoriteit heeft de gecorrigeerde belastingaangifte van Novo Nordisk afgewezen en de verlaging van de maatstaf van heffing geweigerd. Nadat Novo Nordisk bezwaar had gemaakt, waarbij zij verwees naar het arrest Boehringer Hongarije4., heeft de afdeling bezwaren de verlaging van de belastinggrondslag op grond van de betalingsverplichting uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten erkend.
13.
De afdeling bezwaren heeft de verlaging van de belastinggrondslag op grond van de wettelijke betalingsverplichting daarentegen afgewezen. Zij stelde dat de wettelijke betalingsverplichting geen prijsvermindering maar een bijzondere belasting is. Volgens haar vloeit de wettelijke betalingsverplichting niet voort uit de prijs-volumeovereenkomsten, maar rechtstreeks uit de wettelijke bepalingen. Het gaat derhalve niet om een prijsvermindering omdat de betalingen niet door de geneesmiddelendistributeur aan de eindverbruiker worden verstrekt en omdat de betalingen in de eerste plaats een middel zijn om begrotings- en gezondheidsdoelstellingen te verwezenlijken. Zoals hiervoor uiteengezet is het wetboek fiscaal procesrecht van toepassing op de wettelijke betalingsverplichtingen; de aldus betaalde bedragen zijn verschuldigd aan de belastingdienst en worden overeenkomstig § 6, lid 2, onder a), van dat wetboek als belasting beschouwd. Verweerster in het hoofdgeding stelt derhalve dat de wettelijke betalingsverplichting een belasting is die verschuldigd is krachtens een dwingende wettelijke bepaling, die niet als prijsvermindering kan worden beschouwd.
14.
In die omstandigheden heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
‘Moet artikel 90, lid 1, van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke een farmaceutische onderneming die krachtens een wettelijke regeling betalingen verricht aan de publieke zorgverzekeraar uit de opbrengst van de verkoop van door de overheid gefinancierde geneesmiddelen niet het recht heeft om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen, aangezien de betalingen worden verricht krachtens een wettelijke regeling, de grondslag van de betalingsverplichting kan worden verminderd met de betalingen uit hoofde van prijs-volumeovereenkomsten en de uitgaven van de onderneming voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector, en de te betalen bedragen worden geïnd door de belastingdienst, die deze onverwijld overmaakt aan de publieke zorgverzekeraar?’
15.
Novo Nordisk, de Hongaarse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof.
16.
Ter terechtzitting van 19 maart 2024 hebben Novo Nordisk, de Hongaarse regering en de Europese Commissie pleidooi gehouden.
III. Toepasselijke bepalingen
Unierecht
17.
Artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:
‘In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.’
Hongaars recht
18.
§ 36, lid 1, Gyftv, luidt als volgt:
‘De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel, of, wanneer deze geen binnenlandse distributieactiviteiten verricht, de distributeur die in een door de nationale belastingdienst goedgekeurde overeenkomst wordt aangewezen, en de indiener van een aanvraag om subsidie uit het socialezekerheidsstelsel ten behoeve van een preparaat, of, wanneer deze niet de distributeur van het preparaat is, de distributeur ervan (voor de toepassing van dit hoofdstuk hierna gezamenlijk: ‘houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel’) is voor alle door de overheid gefinancierde, in apotheken verstrekte geneesmiddelen en preparaten (voor de toepassing van dit hoofdstuk hierna gezamenlijk: ‘geneesmiddel’), met uitzondering van de in § 38, lid 1, genoemde geneesmiddelen en preparaten in de zin van de wet betreffende volledige zuigelingenvoeding en opvolgzuigelingenvoeding, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 20 % van het met de producentenprijs of de invoerprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand. De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel is voor alle door de overheid gefinancierde, in apotheken verstrekte preparaten in de zin van de wet betreffende volledige zuigelingenvoeding en opvolgzuigelingenvoeding, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 10 % van het met de producentenprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand. De berekening van de betalingsverplichting geschiedt per product en per subsidiesoort. Onder ‘subsidie uit het socialezekerheidsstelsel’ wordt verstaan de (bruto)subsidie inclusief btw, onder ‘consumentenprijs’ de brutoconsumentenprijs en onder ‘producentenprijs’ de (netto)producentenprijs exclusief btw.’
19.
§ 40 Gyftv bepaalt het volgende:
Door de nationale belastingdienst
- ‘a)
wordt het uit hoofde van § 36, leden 1, 2, 4 en 4a, geïnde bedrag overgemaakt naar de in afzonderlijke regelgeving bepaalde rekening van het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering bij de schatkist,
- b)
onmiddellijk nadat de betaling is verricht.’
20.
§ 40/A Gyftv bepaalt het volgende:
- ‘(1)
De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel, of, wanneer deze geen binnenlandse distributieactiviteiten verricht, de distributeur die in een door de nationale belastingdienst goedgekeurde overeenkomst wordt aangewezen (voor de toepassing van deze paragraaf hierna gezamenlijk: ‘houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel’) is, naast de betaling uit hoofde van § 36, lid 1, voor alle geneesmiddelen die reeds gedurende ten minste zes jaar door de overheid worden gefinancierd en in apotheken worden verstrekt, en waarvan de voor de overheidsfinanciering aanvaarde prijs meer dan 1 000 HUF bedraagt, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 10 % van het met de producentenprijs of de invoerprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand, mits er geen ander door de overheid gefinancierd preparaat bestaat met dezelfde werkzame stof en dezelfde wijze van toediening dat onder een andere merknaam door een andere vergunninghouder in de handel wordt gebracht. De berekening van de betalingsverplichting geschiedt per product en per subsidiesoort.
[…]
- (4)
Tenzij de onderhavige wet anders bepaalt, zijn de bepalingen van de wet inzake fiscaal procesrecht en van het wetboek fiscaal procesrecht van toepassing op de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting.
- (5)
De belastingdienst informeert het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering binnen acht dagen na de datum ervan over de goedkeuring van de in lid 1 bedoelde overeenkomst tussen de houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel en de distributeur.
- (6)
Uiterlijk op de tiende dag van de tweede kalendermaand volgend op de betrokken maand deelt het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering de voor de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting noodzakelijke subsidie- en omzetgegevens aan de betalingsplichtige mee of maakt het deze gegevens op zijn website bekend.
- (7)
De houder van een vergunning voor het in de handel brengen van een geneesmiddel dient op basis van de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting uiterlijk op de twintigste dag van de derde kalendermaand volgend op de betrokken maand een aangifte in bij de nationale belastingdienst met behulp van het door de nationale belastingdienst beschikbaar gestelde formulier, en verricht tegelijkertijd een betaling naar de rekening die de nationale belastingdienst voor dit doel bij de schatkist heeft geopend.
- (8)
Tegelijkertijd met de in lid 6 bedoelde gegevensverstrekking deelt het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering de belastingdienst op elektronische wijze de gegevens mee die nodig zijn voor de controle van de betalingsplichtigen.
- (9)
De belastingdienst maakt het krachtens lid 1 geïnde bedrag onmiddellijk na de betaling over naar de in afzonderlijke regelgeving bepaalde rekening van het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering bij de schatkist.’
IV. Analyse
21.
In de onderhavige zaak is een uitlegging van de btw-richtlijn vereist zodat de verwijzende rechter kan beslissen of de door de nationale wetgeving opgelegde wettelijke betaling een prijsvermindering vormt die een verlaging van de maatstaf van heffing mogelijk maakt.
22.
Indien een belastingplichtige om welke reden ook de prijs van een door hem geleverd goed of verrichte dienst vermindert, kan de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw worden verlaagd met die prijsvermindering. Prijsverminderingen kunnen worden aangeboden op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, in welk geval artikel 79 van de btw-richtlijn van toepassing is. Prijzen kunnen echter ook worden verminderd nadat de handeling is verricht. In dat geval biedt artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn de mogelijkheid om de maatstaf van heffing te verlagen. In deze zaak gaat het om de toepasselijkheid van die bepaling.
23.
Die bepalingen zijn een uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn op grond waarvan de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en de belastingdienst geen hoger bedrag aan btw mag innen dan het bedrag aan belasting dat de belastingplichtige heeft geïnd.5.
24.
Op grond van de Gyftv was Novo Nordisk verplicht aan de NEAK een bedrag te betalen dat rechtstreeks verband hield met de hoeveelheid en de prijs van de geleverde producten. De betaling en de nakoming van die verplichting vonden plaats nadat die producten waren geleverd.
25.
Is een dergelijke betaling een prijsvermindering, in welk geval de maatstaf van heffing op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn moet worden verlaagd met het bedrag van die betaling, of wordt met een dergelijke betaling voldaan aan de verplichting om een bijzondere belasting te betalen, in welk geval de maatstaf van heffing ongewijzigd blijft?
26.
Mijns inziens bevat deze zaak verschillende aspecten die voor beide conclusies kunnen pleiten. De bestaande rechtspraak, met name de arresten Boehringer Duitsland6. en Boehringer Hongarije, biedt enkele handvatten maar kan voor de onderhavige zaak geen sluitend antwoord geven.
27.
Ik zal als volgt te werk gaan. Ten eerste zal ik uiteenzetten waarom de wettelijke betaling in kwestie kan worden beschouwd als een prijsvermindering (A). Ten tweede zal ik uiteenzetten waarom de betaling in kwestie, hoewel zij de meeste kenmerken van een bijzondere belasting heeft, in casu niet als zodanig kan worden beschouwd (B). Derhalve zal ik het Hof voorstellen om in deze zaak te oordelen dat de wettelijke betaling in kwestie moet worden beschouwd als een prijsvermindering (C).
A. Wettelijke betaling als prijsvermindering
28.
Uit het arrest Boehringer Duitsland volgt dat het niet nodig is dat een prijsvermindering een vrijwillig karakter heeft om te kunnen worden gekwalificeerd als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, maar die prijsvermindering ook kan voortvloeien uit een wettelijke verplichting.7.
29.
De zaak Boehringer Duitsland had betrekking op de korting op de prijs van farmaceutische producten die een farmaceutische onderneming op grond van de wet moest toekennen aan een particuliere zorgverzekeraar die patiënten vergoedt. Dat een farmaceutische onderneming op grond van de betreffende Duitse wet slechts kon beschikken over een bedrag dat overeenkomt met de verkoopprijs van deze producten aan de apotheken verminderd met deze korting, was de voornaamste reden waarom het Hof van oordeel was dat die korting een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn vormde.8.
30.
Het feit dat de verzekerde en niet de verzekeraar de directe begunstigde van de levering was, verbrak niet het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie. Volgens het Hof moest de betreffende particuliere zorgverzekeraar worden beschouwd als de eindverbruiker van een door een farmaceutische onderneming verrichte goederenlevering, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger kon zijn dan het door de verzekeraar als eindverbruiker betaalde bedrag.9. De tegenprestatie die de onderneming daadwerkelijk ontving en die de maatstaf van heffing vormde, werd dus verminderd met de wettelijk bepaalde korting.10.
31.
De verwijzende rechter heeft toegelicht dat Novo Nordisk in casu aan de NEAK, die de geneesmiddelen financiert, in het kader van haar wettelijke betalingsverplichting een vooraf vastgesteld vast percentage over alle gesubsidieerde geneesmiddelen terugbetaalt.
32.
Hoewel de NEAK geen directe begunstigde van de geneesmiddelenleveringen is, kan zij niettemin — net als de verzekeraar in de zaak Boehringer Duitsland — als eindverbruiker worden opgevat. De NEAK betaalt immers een deel van de prijs van de geleverde geneesmiddelen.
33.
Aangezien het door Novo Nordisk krachtens de Hongaarse wetgeving aan de NEAK verschuldigde bedrag wordt berekend op basis van de prijs van de geleverde receptgeneesmiddelen en de vergoeding wordt betaald aan de instelling die tegelijkertijd de eindverbruiker is, vormt die vergoeding een prijsvermindering van de geleverde geneesmiddelen nadat de handeling is verricht in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.
34.
Hieruit volgt dat een wettelijke betalingsverplichting zoals aan de orde in het hoofdgeding een prijsvermindering kan vormen, zodat de maatstaf van heffing voor de btw van die onderneming kan worden verlaagd als gevolg van de prijsvermindering die voortvloeit uit die wettelijke betaling.
B. Wettelijke betaling als belasting
35.
Indien de wettelijke betaling in kwestie echter geen vergoeding van het door de NEAK als eindverbruiker betaalde deel van de prijs vormt, maar een betaling aan de NEAK, als publieke zorgverzekeraar, van een wettelijk opgelegde bijzondere belasting is, dan zou artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn niet van toepassing zijn. In een dergelijk scenario zou er geen reden voor de verlaging van de maatstaf van heffing zijn, aangezien de door Novo Nordisk ontvangen tegenprestatie voor haar leveringen van gesubsidieerde geneesmiddelen door de betaling van die belasting niet lager zou worden.
36.
In de zaak Boehringer Duitsland kwam de door de farmaceutische onderneming toe te kennen korting ten goede aan een particuliere zorgverzekeraar die geen publieke taak had. In de zaak Boehringer Duitsland was het derhalve duidelijk dat de wettelijke betaling in die zaak rechtstreeks leidde tot een vermindering van de tegenprestatie die voor de geleverde producten werd ontvangen.
37.
De NEAK is daarentegen volgens de Hongaarse regering een overheidsinstelling die niet alleen het subsidiëren van geneesmiddelen tot taak heeft, maar ook belast is met andere taken op het gebied van de organisatie van de volksgezondheid. In de onderhavige zaak kan de betaling nadat de handeling is verricht derhalve ook worden beschouwd als een bijdrage aan het deel van de staatsbegroting waarvoor de NEAK verantwoordelijk is en dat niet alleen kan worden gebruikt ter verlichting van de lasten van patiënten die geneesmiddelen kopen, maar ook voor andere publieke doeleinden in verband met de organisatie van het volksgezondheidsstelsel. Mijns inziens kunnen de vaststellingen in het arrest Boehringer Duitsland om die reden niet automatisch worden toegepast op deze zaak.
38.
In de zaak Boehringer Hongarije heeft het Hof de gelegenheid gehad om een uitspraak te doen over betalingen door een farmaceutische onderneming aan de NEAK die ook werden berekend op basis van de prijs en de omvang van leveringen van gesubsidieerde geneesmiddelen. Het Hof was van oordeel dat die betalingen een prijsvermindering vormden. De betalingen in die zaak waren echter gebaseerd op een overeenkomst tussen de NEAK en een farmaceutische onderneming en hadden geen wettelijke grondslag, zodat zij niet als belastingen konden worden behandeld. Ook was het duidelijk dat die betalingen juist waren overeengekomen met als doel de door de NEAK te betalen prijs van geneesmiddelen te verminderen. Om die reden kan de vaststelling van het Hof in die zaak dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn van toepassing was, niet automatisch worden toegepast op de onderhavige zaak. De betaling in deze zaak heeft een wettelijke grondslag en gaat naar de algemene staatsbegroting, waaruit zij automatisch wordt overgedragen/overgeheveld naar een deel van die begroting dat door de NEAK wordt beheerd.
39.
Derhalve rijst de vraag of de wettelijke betalingsverplichting in casu kan worden beschouwd als een belasting.
40.
De Hongaarse regering is van mening dat de wettelijke betalingen in kwestie bijzondere belastingen vormen die niet het karakter van een omzetbelasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn bezitten (1) en dat die bijzondere belastingen niet leiden tot een verlaging van de maatstaf van heffing (2).11.
1. Belasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn
41.
Artikel 401 van de btw-richtlijn bepaalt dat ‘[o]nverminderd andere [Unierechtelijke] bepalingen […] de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel [vormen] voor de handhaving of invoering door een lidstaat van […] alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding’.
42.
Artikel 401 van de btw-richtlijn verzet zich dus niet tegen de handhaving of invoering van een belasting, mits zij niet een van de wezenlijke kenmerken van de btw bezit.
43.
Uit de rechtspraak blijkt dat er vier van die kenmerken zijn. Ten eerste is de btw van algemene toepassing op transacties betreffende goederen of diensten. Ten tweede is het bedrag ervan evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt. Ten derde wordt de btw geheven in elke fase van het productie- en distributieproces, waaronder de detailhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging. Ten vierde kan de belastingplichtige de in eerdere fasen van het productie- en distributieproces voldane bedragen aftrekken van de verschuldigde btw, zodat deze belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt.12.
44.
Hoewel de betaling in kwestie wordt berekend op basis van de omzet van de onderneming, staat het vast dat de krachtens de regeling in het hoofdgeding verschuldigde bedragen niet worden geïnd in elke fase van het productie- en distributieproces, maar door de farmaceutische ondernemingen slechts eenmaal worden voldaan, en wel aan de NEAK via de belastingdienst.
45.
Derhalve valt een wettelijke betalingsverplichting als in het hoofdgeding niet onder het begrip ‘belasting met het karakter van een omzetbelasting’ in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn.
46.
De in de Hongaarse wetgeving opgelegde wettelijke betalingsverplichting is derhalve geen belasting die de lidstaten op grond van de btw-richtlijn niet mogen invoeren. Daarmee is echter nog niet de vraag beantwoord of die wettelijke betalingsverplichting kan worden beschouwd als een belasting.
2. De wettelijke betalingsverplichting als belasting die is opgenomen in de maatstaf van heffing
47.
Volgens vaste rechtspraak dient het Hof een belasting, recht of heffing vanuit Unierechtelijk oogpunt te kwalificeren aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting, onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd.13.
48.
Krachtens artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn zijn belastingen opgenomen in de maatstaf van heffing van de btw. Het Hof heeft uiteengezet dat het belastbare feit voor de belasting in kwestie slechts valt binnen de werkingssfeer van die bepaling indien het samenvalt met het belastbare feit voor de btw en wordt gekwalificeerd als een belasting, criteria die cumulatief van toepassing zijn.14.
49.
In de onderhavige zaak is voldaan aan het eerste criterium: het staat vast dat de levering van geneesmiddelen het belastbare feit voor de wettelijke betaling en voor de btw vormt.
50.
Zoals de Commissie heeft opgemerkt, biedt de rechtspraak met betrekking tot artikel 78 van de btw-richtlijn echter geen aanknopingspunten voor de vraag wanneer een wettelijke betaling kan worden gekwalificeerd als een belasting. De Commissie stelt voor om het volgende in aanmerking te nemen15.: of de betaling verplicht is en uit de wet voortvloeit16., of de heffingsgrondslag en het tarief vooraf vastgesteld zijn, wie de ontvanger van de betaling is, welke bedoeling de nationale wetgever had en wat de doelstellingen van de belasting zelf waren.
51.
In de onderhavige zaak is het duidelijk dat de betreffende betaling een wettelijke grondslag heeft en verplicht is. Hoewel de betreffende betaling op basis van dat kenmerk kan worden gekwalificeerd als een belasting, betekent dat echter niet, zoals ik in punt 26 van deze conclusie heb toegelicht, dat die betaling niet kan worden gekwalificeerd als een prijsvermindering. Met andere woorden, niet elke betaling met een wettelijke grondslag is een belasting, maar wil er sprake zijn van een belasting dan moet de betaling een wettelijke grondslag hebben en verplicht zijn.
52.
De wettelijke betalingsverplichting kent ook een heffingsgrondslag en een tarief die vooraf zijn vastgesteld. Derhalve kan zij worden beschouwd als een belasting. Die grondslag is echter ook gekoppeld aan de prijs van de geleverde geneesmiddelen, zodat evenmin kan worden uitgesloten dat die betaling wordt beschouwd als een prijsvermindering.
53.
Een ander criterium dat is voorgesteld en dat van belang is voor de vaststelling of een betaling een belasting is, is wie de ontvanger van de betaling is. In dat kader pleit het aspect dat de betreffende betaling naar de staatsbegroting gaat ervoor om deze als een belasting op te vatten. Vast staat echter ook dat deze betaling onmiddellijk en automatisch wordt overgeheveld naar het deel van de begroting dat door de NEAK wordt beheerd. Dat betekent op zichzelf niet dat zij geen fiscaal karakter heeft. Het kan niettemin ook een indicatie zijn dat het gaat om een betaling die de door de NEAK als eindverbruiker van geneesmiddelen verschuldigde prijs vermindert.
54.
De wettelijke betaling in kwestie kan op basis van de opgesomde kenmerken worden beschouwd als een belasting, maar deze kenmerken zijn niet doorslaggevend, aangezien op basis daarvan ook de conclusie kan worden getrokken dat die betaling een prijsvermindering is.
55.
De Hongaarse regering heeft nog twee argumenten aangedragen die ervoor pleiten om de betreffende wettelijke betaling aan te merken als een belasting. Ten eerste heeft zij verwezen naar de rechtspraak van het Hof waarin het heeft geoordeeld dat het voor de kwalificatie van een betaling als een ‘belasting’ belangrijk is dat niet alleen wordt vastgesteld dat de betaling van een bedrag verplicht is, maar ook dat de betalingsplichtige bij niet-nakoming van die plicht door de bevoegde autoriteiten wordt vervolgd.17. In dat verband heeft de Hongaarse regering ter terechtzitting aangegeven dat farmaceutische producenten die hun wettelijke betalingsverplichting niet nakomen, net als iedere andere belastingplichtige, kunnen worden vervolgd.18.
56.
Ten tweede heeft de Hongaarse regering toegelicht dat de kosten voor onderzoek en ontwikkeling kunnen worden gebruikt ter verlaging van de grondslag van het bedrag dat in casu als wettelijke betaling is verschuldigd. De belastingplichtige zou aanspraak op deze verlaging mogen maken zonder dat de overheid enige beoordelingsbevoegdheid in dat verband geniet, en elke belastingplichtige kan in gelijke omstandigheden daarvoor in aanmerking komen. Volgens de verwijzende rechter zou een dergelijke verlaging van de heffingsgrondslag niet mogelijk zijn wanneer de betreffende wettelijke betaling geen belasting zou zijn.
57.
Hoewel die twee argumenten ervoor pleiten om de betreffende betaling aan te merken als een belasting, zijn zij ontoereikend. De betalingsverplichting in kwestie heeft mijns inziens niet het laatste (maar niet het minste) kenmerk dat een belasting moet bezitten.
58.
Het laatste kenmerk dat een betaling volgens het voorstel van de Commissie moet hebben om te kunnen worden beschouwd als een belasting, is de bedoeling van de staat. Indien een staat de bedoeling had om belastingen te innen, zou een betalingsverplichting kunnen worden opgevat als een belasting.
59.
Het is echter vaak moeilijk om vast te stellen welke bedoeling de wetgever heeft. De Hongaarse regering heeft inderdaad voor het Hof aangevoerd dat zij de bedoeling had een belasting in te voeren. Dat is naar mijn mening onvoldoende omdat het ook noodzakelijk is dat belastingplichtigen op de hoogte zijn van de bedoeling van de wetgever.
60.
Derhalve ben ik van mening dat de voorzienbaarheid door een belastingplichtige van de bedoeling van een wetgever om een wettelijke betaling als een belasting op te leggen een passender criterium is.19.
61.
In dat verband lijkt het erop dat de Hongaarse wetgeving, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, niet duidelijk heeft gemaakt dat de betreffende wettelijke betaling mogelijk bedoeld was als een belasting.
62.
Integendeel, zoals de Commissie heeft opgemerkt, wordt in de betreffende bepalingen van de Hongaarse wetgeving geen melding gemaakt van het fiscale karakter van de betaling in kwestie. De betreffende betaling wordt daarin geen belasting genoemd, maar daarnaar wordt juist verwezen als ‘een betalingsverplichting’.
63.
Voorts lijkt de wettelijke betaling in de memorie van toelichting bij de in casu relevante wetgeving te worden opgevat als een korting in plaats van een belasting, zoals Novo Nordisk en de Commissie hebben opgemerkt. Volgens de Commissie is in die memorie van toelichting uiteengezet dat ‘de sociale zekerheid de grootste afnemer van geneesmiddelen is, zodat de verzekeraar de begunstigde van de korting op de verkoop van gesubsidieerde geneesmiddelen moet zijn’.
64.
De Hongaarse regering is ter terechtzitting naar dit punt gevraagd en gaf toe dat die bewoordingen ongelukkig waren.
65.
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het rechtszekerheidsbeginsel een algemeen beginsel van het Unierecht is en vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen, opdat de rechtzoekenden ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen.20.
66.
Zoals advocaat-generaal Sharpston heeft betoogd, is het cruciaal dat een belasting vooraf moet worden vastgesteld in juridisch bindende regels die voor belastingplichtigen toegankelijk zijn op een wijze die voldoende duidelijk, nauwkeurig en uitputtend is zodat de betrokken belastingplichtige het bedrag van de op een bepaald ogenblik verschuldigde belasting kan voorzien en berekenen op basis van de teksten en gegevens die voor hem beschikbaar of toegankelijk zijn.21.
67.
De wettelijke betalingsverplichting die in casu aan de orde is, voldoet niet aan die vereisten van duidelijkheid en voorzienbaarheid, hetgeen inhoudt dat een belastingplichtige niet vooraf kan weten dat de betaling in kwestie als een belasting en niet als een prijsvermindering verschuldigd is.
C. Voorstel
68.
Naar mijn mening is de betreffende Hongaarse regeling niet zodanig duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar dat Novo Nordisk als belastingplichtige kan weten dat de wettelijke betalingsverplichting een belasting is en niet kan worden behandeld als een prijsvermindering. Tegelijkertijd is voldaan aan de in de rechtspraak gestelde voorwaarden om die betaling te kwalificeren als een prijsvermindering.
69.
Ik geef het Hof derhalve in overweging om vast te stellen dat de wettelijke betalingsverplichting in casu niet voldoet aan alle wettelijke voorwaarden voor het begrip belasting en moet worden gekwalificeerd als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn op grond van de wet.
70.
Dat staat er echter niet aan in de weg dat een lidstaat op een explicietere manier een fiscale maatregel kan vaststellen ter verwezenlijking van een vergelijkbare doelstelling van financiering van het nationale volksgezondheidsbeleid.
V. Conclusie
71.
Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vraag van de Fővárosi Törvényszék te beantwoorden als volgt:
‘Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd
dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling volgens welke een farmaceutische onderneming die wettelijk verplicht is tot betaling aan een publieke zorgverzekeraar van een deel van haar omzet uit de verkoop van uit overheidsmiddelen gefinancierde geneesmiddelen, geen recht heeft op verlaging achteraf van de maatstaf van heffing met betrekking tot die betalingen indien de nationaalrechtelijke regeling in kwestie niet op een duidelijke, nauwkeurige en voorzienbare wijze bepaalt dat de betreffende betaling verschuldigd is als een belasting.’
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 06‑06‑2024
Oorspronkelijke taal: Engels.
The Kinks, Sunny Afternoon, 1966, Pye Records.
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 (PB 2010, L 10, blz. 14) (hierna: ‘btw-richtlijn’).
Arrest van 6 oktober 2021, Boehringer Ingelheim (C-717/19, EU:C:2021:818; hierna: ‘arrest Boehringer Hongarije’).
Zie zaken aangehaald in de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak E. (Btw — Verlaging van de maatstaf van heffing) (C-335/19, EU:C:2020:424, punt 30).
Arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006; hierna: ‘arrest Boehringer Duitsland’).
Zie in die zin arrest Boehringer Duitsland, punten 42, 43 en 46.
Arrest Boehringer Duitsland, punt 35.
Arrest Boehringer Duitsland, punten 40 en 41.
Arrest Boehringer Duitsland, punt 36.
In haar schriftelijke opmerkingen heeft die regering zich gebaseerd op artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn. Ter terechtzitting heeft zij meer in het algemeen betoogd dat de wettelijke betaling neerkomt op een belasting en niet noodzakelijkerwijs als zodanig in de zin van de genoemde bepaling kan worden gekwalificeerd.
Zie in die zin arresten van 8 juni 1999, Pelzl e.a. (C-338/97, C-344/97 en C-390/97, EU:C:1999:285, punten 20 en 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 25 februari 2021, Novo Banco (C-712/19, EU:C:2021:137, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Zie in die zin arresten van 13 februari 1996, Bautiaa en Société française maritime (C-197/94 en C-252/94, EU:C:1996:47, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punt 107 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 3 maart 2021, Promociones Oliva Park (C-220/19, EU:C:2021:163, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Zie in die zin arrest van 20 mei 2010, Commissie/Polen (C-228/09, EU:C:2010:295, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De Commissie baseerde zich op het arrest van 21 december 2011, Air Transport Association of America e.a. (C-366/10, EU:C:2011:864, punten 143–147). Zie over de juistheid van die criteria de conclusie van advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona in de zaak IRCCS — Fondazione Santa Lucia (C-189/15, EU:C:2016:287, voetnoot 35).
Sommigen stellen dat het verplichte aspect een wezenlijk, zo niet het allerbelangrijkste kenmerk van een belasting is: Suchy, G., ‘Some propositions on tax as a legal concept’, in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, blz. 49–54, blz. 49. Anderen stellen voor dat belastingen kunnen worden geconceptualiseerd als verplichte bijdragen aan de overheid ter financiering van overheidsuitgaven. Barassi, M., ‘The notion of tax and the different types of taxes’, in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, blz. 59–72, blz. 72.
Arrest van 18 januari 2017, IRCCS — Fondazione Santa Lucia (C-189/15, EU:C:2017:17, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Dat lijkt een bevestiging van de schriftelijke opmerkingen van die regering, waarin is verwezen naar § 36, lid 5, en § 40/A, lid 4, Gyftv, die uitdrukkelijk verwijzen naar de az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (wet nr. XCII van 2003 inzake de belastingheffing).
Zie in die zin Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 9 november 1999, Špaček, s.r.o. tegen Tsjechië (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook onderzoeksnota van de directie Onderzoek en Documentatie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ‘Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax’ (september 2018), te vinden op: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf
Arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, punt 105 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Conclusie van advocaat-generaal Sharpston in de zaak Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2018:995, punt 114).