2.7.2.0 Inleiding

Zoals uit de vorige paragraaf blijkt, vallen objectief vrijgestelde voordelen onder de totaalwinst. Het jaar waarin de objectief vrijgestelde voordelen tot uitdrukking komen heeft derhalve geen invloed op de hoogte van de totaalwinst.1 De winstverantwoording van vrijgestelde vermogensbestanddelen heeft echter mogelijk wel impact op de belastbare winst en daarmee de verschuldigde belastinglast. Het moment waarop kosten (niet aftrekbaar jaar/wel aftrekbaar jaar) tot uitdrukking worden gebracht kan daarentegen wel invloed op de totaalwinst hebben. De invloed van goed koopmansgebruik op de belastbare winst cq. de totaalwinst komt bijvoorbeeld aan de orde bij wetswijzigingen. Dit probleem doet zich voornamelijk voor indien de wetgever geen specifieke maatregelen heeft genomen om de overgang van het oude naar het nieuwe regime adequaat te regelen.23

In HR 22 april 1998, nr. 32 416, BNB 1998/212, is deze problematiek voor het eerst aan de orde gekomen. In geschil was of een geldboete wegens een overtreding die was gepleegd voor 1991 maar waarvoor de belastingplichtige werd veroordeeld in 1991 onder het regime van vóór 1 januari 1991 (wel aftrekbaar) of het regime van na 1 januari 1991 (niet aftrekbaar) viel. Op grond van goed koopmansgebruik had belanghebbende de mogelijkheid om de kosten aan zowel de periode vóór (door middel van het vormen van een voorziening) als de periode na de wetswijziging toe te rekenen. De Hoge Raad heeft overwogen dat de geldboete die tot 1 januari 1991 aftrekbaar was, aftrekbaar blijft indien goed koopmansgebruik, eventueel in verband met de bestendige gedragslijn van de ondernemer, voorschrijft of toelaat haar ten laste van de jaarwinst te brengen over 1990 of een voorgaand jaar. Ik citeer:

De Hoge Raad kiest in dit arrest voor de eens-aftrekbaar altijd-aftrekbaar lijn.5 Niet van belang is wat de ondernemer bij de winstverantwoording daadwerkelijk heeft gedaan, maar wat hij had kunnen doen.6 Als niet aftrekbare kosten inderdaad uit de totaalwinst moeten worden geëlimineerd, dan vallen ze ook niet onder de regels van goed koopmansgebruik. Vanuit de gedachte van de Hoge Raad dat niet-aftrekbare kosten niet tot de totaalwinst behoren, was het mijns inziens logischer geweest als de kosten aftrekbaar waren, omdat ze in 1990 tot de totaalwinst behoorden. In HR 20 november 2015, nr. 15/02263, BNB 2016/10 was de Hoge Raad nog duidelijker en overwoog hij dat de hoogte van het vrij te stellen voordeel niet afhankelijk mag zijn van de winstverantwoordingskeuze die door de ondernemer is gemaakt. Kortom, de keuzevrijheid van goed koopmansgebruik mag geen invloed hebben op de hoogte van het vrijgestelde voordeel. In casu werd de vraag behandeld of het tijdstip van het afsluiten van de koopovereenkomst of het tijdstip van de levering van de grond beslissend is voor het bepalen van de hoogte van de op grond van de landbouwvrijstelling vrijgestelde boekwinst. Deze vraag was relevant omdat de WEVAB ten tijde van het afsluiten van de koopovereenkomst afweek van de waarde op het tijdstip van levering. De landbouwvrijstelling wordt bepaald aan de hand van deze WEVAB. Op grond van goed koopmansgebruik had belanghebbende de vrijheid om tussen deze momenten te kiezen. De Hoge Raad overwoog dat bij de winstberekening moet worden uitgegaan van de waarde op het moment dat de vervreemdingsprijs is bepaald:

Ondanks het korte tijdsverloop tussen de arresten lijkt de Hoge Raad in HR 17 juni 2016, nr. 15/02054, BNB 2016/180 voor een andere koers te gaan. In dit arrest had belanghebbende in 1998 landbouwgrond vervreemd en het perceel vervolgens in 2008 juridisch geleverd, in dat jaar had ze eveneens de overeengekomen geïndexeerde koopprijs ontvangen. De landbouwvrijstelling zoals die gold in 1998 was echter gunstiger. Belanghebbende had daarom de verkoopwinst in haar aangifte 2008 opgenomen en voor het volledige bedrag de landbouwvrijstelling geclaimd (conform het regime van 1998). Op grond van goed koopmansgebruik had belanghebbende ook de mogelijkheid gehad om de winst in 1998 tot het resultaat te rekenen.

Ondertussen was de landbouwvrijstelling door een wetswijziging versoberd met terugwerkende kracht tot 27 juni 2000 en was op basis van het regime van 2008 de landbouwvrijstelling slechts van toepassing op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB ten tijde van het sluiten van de verkoopovereenkomst (1998), waardoor niet de gehele winst kon worden vrijgesteld.8 In tegenstelling tot BNB 1998/212 en BNB 2016/10 besliste de Hoge Raad in dit arrest dat een gemaakte keuze op grond van goed koopmansgebruik wel van invloed is op de hoogte van de belastbare winst. De Hoge Raad overwoog dat de wijziging van de landbouwvrijstelling onmiddellijke werking heeft, zodat de in 2008 verantwoorde winst moest worden belast overeenkomstig de regels van het nieuwe regime:

Het is de vraag waarom de Hoge Raad in BNB 2016/180 voor een andere koers kiest. Inhoudelijk verschillen de casus van BNB 1998/212 en BNB 2016/180 op twee punten. Het eerste verschil is dat in BNB 1998/212 sprake was van kosten en in BNB 2016/180 van een vermogenswinst op een objectief vrijgesteld vermogensbestanddeel. Daarnaast was het tijdsverloop in BNB 2016/180 aanzienlijk langer. Uit de aangehaalde jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad objectief vrijgestelde voordelen wel onder de totaalwinst schaart en niet aftrekbare kosten niet. De regels van goed koopmansgebruik zijn van toepassing op objectief vrijgestelde voordelen. De Hoge Raad heeft niet expliciet bevestigd dat de regels van goed koopmansgebruik niet van toepassing zijn bij niet-aftrekbare kosten. Dit zal wel logisch zijn omdat goed koopmansgebruik alleen de allocatie van de totaalwinst beslaat. Toch kan dit verschil de andere duiding niet rechtvaardigen, omdat het in BNB 2016/10 ook om een objectief vrijgesteld voordeel ging en de Hoge Raad daar ook niet toestaat dat de keuzevrijheid goed koopmansgebruik invloed heeft op de totale belastingafdracht. Ook het tijdsverloop (tweede verschil) rechtvaardigt mijns inziens niet een andere fiscale duiding.9 De lijn van BNB 1998/212 had tot een principieel betere uitkomst geleid en een belastingheffing waarbij de keuzevrijheid van goed koopmansgebruik geen invloed heeft op de hoogte van het vrijgestelde voordeel.10

In HR 13 juli 2018, nr. 16/02987, BNB 2018/176 heeft de Hoge Raad deze problematiek nog een extra dimensie aangegeven. In casu had belanghebbende landbouwgrond verkocht. Belanghebbende rekende in het jaar 2000 de direct genoten koopsom en de contante waarde van het nabetalingrecht tot de winst. Hierop was het oude (gunstige) regime van de landbouwvrijstelling van toepassing. In 2010 – toen het nieuwe regime van toepassing was – wilde belanghebbende de vordering in verband met het nabetalingsrecht afwaarderen ten laste van het resultaat. Belanghebbende was van mening dat de afwaardering ten laste van het resultaat kon worden gebracht, omdat het regime van 2010 moest worden toegepast. Hierbij werd door belanghebbende een vergelijking gemaakt met BNB 2016/180. De Hoge Raad heeft geen duidelijk oordeel gegeven over de vraag welk regime van toepassing was. Ik maak uit dit arrest echter wel op de Hoge Raad ruimte laat om ook bij een regelwijziging een ouder regime toe te passen:

Redactie Vakstudie Nieuws merkt op dat uit BNB 2016/180 volgt dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling het jaar bepalend is, waarin belanghebbende ervoor kiest het resultaat in de winst op te nemen. In onderhavige casus heeft belanghebbende ervoor gekozen de contante waarde van het nabetalingsrecht op te nemen in het jaar 2000 en daarop de landbouwvrijstelling toe te passen. Het ligt volgens de redactie dan in de lijn van BNB 2016/180 op de afwaardering eveneens het regime toe te passen dat gold vóór 27 juni 2000. Het gekozen regime geldt in dat geval dus voor het gehele voordeel, zowel de voordelen die zijn genoten voor de regelwijziging als de voordelen die hun oorsprong vinden in de periode erna. In tegenstelling tot redactie Vakstudie Nieuws is Essers in zijn noot bij dit arrest wel kritisch bij deze overweging van de Hoge Raad. Het is volgens hem onduidelijk wat de Hoge Raad met deze overweging bedoelt. Hij vraagt zich (mijns inziens terecht) af of de Hoge Raad inmiddels niet meer zo zeker is van zijn beslissing in BNB 2016/180 die impliceert dat de regels van goed koopmansgebruik ter zake van het moment van winstneming bepalend zouden zijn voor de toepassing van de landbouwvrijstelling. Het is zijns inziens ongelukkig en onbevredigend dat de Hoge Raad in dezen niet meer duidelijkheid verschaft. Het is mijns inziens zuiver om op de voordelen die een dusdanig nauw verband met elkaar hebben hetzelfde regime toe te passen. Dit past echter niet binnen de gedachte dat bij een regelwijziging moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking. Een strikte toepassing zou er dan immers toe leiden dat het regime geldend op het moment van de afwaardering moet worden toegepast. Hoewel de Hoge Raad dit niet met zoveel woorden benoemt, impliceert dit arrest wel dat bij een regelwijziging toch – hetzij op een bijzondere manier – gecompartimenteerd moet worden. Als belastingplichtige voordelen verantwoordt in enig jaar, dan geldt het dan geldende regime niet alleen voor de voordelen die onder dit regime zijn verantwoord, maar ook op de nadien behaalde waardeveranderingen. Hopelijk is dit arrest een eerste aanzet van de Hoge Raad om terug te komen op BNB 2016/180 en weer terug te gaan naar de begrijpelijk lijn van BNB 1998/212.