HvJ EU, 14-06-2017, nr. C-38/16

Artikel 17, met als opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’), dat op het hoofdgeding van toepassing is, bepaalde het volgende:

Artikel 18, met als opschrift ‘Wijze van uitoefening van het recht op aftrek’, van de Zesde richtlijn bepaalde het volgende:

Section 25 van de Value Added Tax Act 1994 (btw-wet van 1994), in de op de feiten in het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘wet van 1994’), bepaalt het volgende:

Section 80 van de wet van 1994 luidt als volgt:

Die section 25 van de wet van 1994 is uitgevoerd bij section 29 van de Value Added Tax Regulations 1995 (btw-regeling van 1995), in de versie die gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding. De leden 1 en 1A van die section 29 luidden als volgt:

Section 121 van de Finance Act 2008 (begrotingswet 2008; hierna: ‘wet van 2008’) bepaalt het volgende:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit, het gelijkheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die in het kader van de verkorting van de verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, in verschillende overgangsperiodes voorziet, waardoor de verzoeken betreffende twee belastingtijdvakken van drie maanden aan verschillende verjaringstermijnen worden onderworpen naargelang zij betrekking hebben op de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw dan wel op de aftrek van voorbelasting.

Blijkens de verwijzingsbeslissing geldt dezelfde tot drie jaar verkorte verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en verzoeken om aftrek van voorbelasting ingevolge de volgende in section 121 van de wet van 2008 aangehaalde bepalingen: section 80, lid 4, en section 25, lid 6, van de wet van 1994, welke section zelf is uitgevoerd bij section 29, lid 1A, van de btw-regeling van 1995, in de versie die gold ten tijde van de feiten in het hoofdgeding. De datum waarop die termijn van toepassing wordt, zoals die voortvloeit uit de overgangsperiodes die bij section 121 van de wet van 2008, waarbij de praktijk van de Commissioners is gecodificeerd, zijn ingevoerd om aan het Unierecht te voldoen, zoals dat in de punten 10 tot en met 12 van onderhavig arrest is uiteengezet, is daarentegen verschillend voor die twee typen vorderingen. Enerzijds is volgens section 121, lid 1, van de wet van 2008 die verjaringstermijn van drie jaar niet van toepassing op een verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw, dat betrekking heeft op een bedrag dat in rekening gebracht is of betaald is voor een belastingtijdvak eindigend vóór 4 december 1996, indien het verzoek vóór 1 april 2009 is ingediend. Anderzijds bepaalt lid 2 van section 121 dat die verjaringstermijn niet van toepassing is op een verzoek om aftrek van voorbelasting die verschuldigd geworden is in een belastingtijdvak eindigend vóór 1 mei 1997, indien dat verzoek vóór 1 april 2009 is ingediend.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het verzoek van Compass om teruggaaf van de onverschuldigd betaalde btw is afgewezen op basis van section 121, lid 1, van de wet van 2008 en de daarin vastgestelde verjaringstermijn van drie jaar voor belastingtijdvakken eindigend na 4 december 1996. Het zou anders hebben gelegen indien een vennootschap een verzoek om aftrek van voorbelasting had ingediend, aangezien de verjaringstermijn voor dat type vordering alleen van toepassing is op belastingtijdvakken eindigend na 1 mei 1997.

In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het beginsel van fiscale neutraliteit zich inzonderheid ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (arresten van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98, EU:C:2001:237, punt 22, en 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10 en C-260/10, EU:C:2011:719, punt 32).

Het door de verwijzende rechter aan het Hof overgelegde dossier bevat evenwel geen aanwijzingen dat de door Compass verrichte diensten vanuit btw-oogpunt anders behandeld zijn geweest dan soortgelijke diensten van een concurrerende marktdeelnemer.

Zoals de advocaat-generaal in punt 54 van zijn conclusie opmerkt, hebben de Commissioners immers op alle verzoekers, met inbegrip van Compass, de regels betreffende de verjaringstermijnen toegepast, daarbij rekening houdend met de aard van hun vorderingen: vorderingen om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw of vorderingen om aftrek van voorbelasting.

Wat in de tweede plaats het gelijkheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat terwijl van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat ter zake van btw de uitdrukking vormt van het gelijkheidsbeginsel, slechts sprake kan zijn tussen concurrerende handelaars, schending van het algemene beginsel van gelijke behandeling in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, punt 49).

Volgens vaste rechtspraak veronderstelt schending van het beginsel van gelijke behandeling door een verschil in behandeling, dat de betrokken situaties gelet op alle kenmerken daarvan vergelijkbaar zijn (arrest van 16 december 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a., C-127/07, EU:C:2008:78, punt 25). De onderscheidende kenmerken van situaties en de vergelijkbaarheid van die situaties moeten met name worden bepaald en beoordeeld tegen de achtergrond van het voorwerp en het doel van de betrokken bepalingen, met dien verstande dat daarbij rekening moet worden gehouden met de beginselen en doelstellingen van het gebied waarop de betrokken handeling betrekking heeft (zie in die zin arrest van 16 december 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine e.a., C-127/07, EU:C:2008:728, punt 26, en arrest van 7 maart 2017, RPO, C-390/15, EU:C:2017:174, punt 42).

Bijgevolg moet worden nagegaan of, gelet op de verjaringstermijnen van section 121 van de wet van 2008, de situatie van een marktdeelnemer zoals Compass, die teruggaaf van de onverschuldigd aan de belastingautoriteiten betaalde btw wenst te verkrijgen, vergelijkbaar is met die van een andere marktdeelnemer die diezelfde autoriteiten om aftrek van voorbelasting verzoekt.

Dienaangaande is Compass van mening dat de situatie van een marktdeelnemer die om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw verzoekt, vergelijkbaar is met die van een marktdeelnemer die om aftrek van voorbelasting verzoekt, met name omdat die twee marktdeelnemers een btw-tegoed op de belastingautoriteiten hebben, zoals uit het arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211) blijkt. Het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie voeren daarentegen aan dat die situaties niet vergelijkbaar zijn, gelet op de verschillende juridische aard van de rechten waarop de twee typen vorderingen zijn gebaseerd.

Om na te gaan of die situaties al dan niet vergelijkbaar zijn, moet ten eerste worden bepaald welke elementen kenmerkend zijn voor een verzoek om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw als dat van Compass. In dat verband zij eraan herinnerd dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur. In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie in die zin arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, EU:C:2000:469, punten 48 en 49, en arrest van 11 april 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, punt 25).

Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het recht op teruggaaf van belastingen die in een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd (zie met name arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, punt 12; 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 en C-410/98, EU:C:2001:134, punt 84, en 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 24). De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (zie met name arresten van 14 januari 1997, Comateb e.a., C-192/95–C-218/95, EU:C:1997:12, punt 20, en 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 24).

Het verzoek om teruggaaf van teveel betaalde btw valt onder het recht op terugvordering van het onverschuldigd betaalde, dat volgens vaste rechtspraak ertoe strekt de gevolgen op te heffen van de onverenigbaarheid van de heffing met het recht van de Unie, door de economische last die ten onrechte heeft gedrukt op de uiteindelijke marktdeelnemer die ze heeft betaald, te neutraliseren (zie in die zin arrest van 20 oktober 2011, Danfoss en Sauer-Danfoss, C-94/10, EU:C:2011:674, punt 23).

Het element waardoor een dergelijk recht op teruggaaf wordt gekenmerkt en waarin het zijn oorsprong vindt, is dus het bestaan van een met het Unierecht strijdige onverschuldigde betaling van een bedrag uit hoofde van de btw door een belastingplichtige aan de belastingautoriteiten. Het is precies het onverschuldigde karakter van die btw waarop het recht op terugvordering is gebaseerd en dat, overeenkomstig de voorwaarden van het nationaal recht van elke lidstaat, met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, verzekert dat de uit die betaling voortvloeiende economische last ten aanzien van de belastingplichtige wordt geneutraliseerd.

Wat ten tweede de bepaling van de kenmerkende elementen van een verzoek om aftrek van voorbelasting betreft, zij opgemerkt dat, terwijl het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw voortvloeit uit de algemene beginselen van het Unierecht, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van zijn conclusie heeft opgemerkt en zoals uit de punten 29 en 30 van het onderhavige arrest blijkt, het recht op aftrek van voorbelasting wordt geregeld in de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een fundamenteel beginsel vormt van het door de regelgeving van de Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel. Het recht op btw-aftrek vormt aldus een integrerend deel van de btw-regeling en kan, in beginsel, niet worden beperkt (zie met name arresten van 6 december 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punten 25 en 26, en 22 juni 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punten 30 en 31).

De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 286/83, EU:C:1985:74, punt 19; 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, EU:C:2006:446, punt 48, en 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punt 43).

Aldus heeft het Hof reeds geoordeeld dat er alleen recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is en dat bedoeld recht dus niet kan worden uitgeoefend voor onverschuldigd gefactureerde en aan de belastingautoriteit betaalde btw (arresten van 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punten 23 en 27, en 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punt 47).

Anders dan het kenmerkende element van het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw, is het recht op btw-aftrek, dat inherent is aan de bij het gemeenschappelijke btw-stelsel ingestelde btw-regeling, dus gebaseerd op het bestaan van een verschuldigde belasting.

Uit het voorgaande volgt dat, terwijl het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw beoogt een ingevolge schending van het Unierecht tot stand gekomen situatie te verhelpen door de begunstigde van dat recht de mogelijkheid te bieden de ten onrechte gedragen economische last te neutraliseren, het recht op aftrek van voorbelasting voortvloeit uit de toepassing zelf van het gemeenschappelijk btw-stelsel, opdat de verschuldigde of voldane btw niet wordt gedragen door de belastingplichtige in het kader van zijn btw-plichtige economische activiteiten en aldus wordt gegarandeerd dat de fiscale last op die activiteiten neutraal is.

Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van zijn conclusie heeft aangegeven, rechtvaardigt een dergelijk verschil betreffende de aard van de betrokken rechten en de doelstellingen ervan dat voor elk van deze twee rechten specifieke juridische regelingen kunnen bestaan, met name wat betreft de inhoud en de voorwaarden voor uitoefening ervan, zoals de verjaringstermijn van de vorderingen om die rechten geldend te maken en meer in het bijzonder de datum waarop een dergelijke termijn van toepassing wordt.

Het feit dat kan gesteld worden, zoals Compass in haar schriftelijke opmerkingen aangeeft, dat zowel de houder van het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw als de houder van het recht op aftrek van voorbelasting een btw-tegoed op de belastingautoriteiten heeft, kan bijgevolg op zich niet tot de conclusie leiden dat zij zich voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in belastingaangelegenheden in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de fundamentele verschillen inzake zowel de doelstellingen van de juridische regelingen van elk van die rechten als hun kenmerkende elementen. Deze verschillen in aanmerking genomen zijn de nationale belastingautoriteiten niet gehouden om de houders van die rechten op dezelfde wijze te behandelen wat de regeling van de verjaringstermijnen voor vorderingen in verband met die rechten betreft, noch met name om een identieke datum voor de toepassing van een nieuwe verjaringstermijn vast te stellen.

Wat het door Compass in haar schriftelijke opmerkingen aangehaalde arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211) betreft, moet voorts worden opgemerkt dat, zoals in punt 27 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, het Hof in punt 50 van dat arrest inderdaad heeft aangegeven dat het algemene beginsel van gelijke behandeling van toepassing is in een situatie waarin alle marktdeelnemers een btw-tegoed hebben, de belastingautoriteiten om terugbetaling ervan verzoeken en vaststellen dat hun verzoek tot terugbetaling ongelijk wordt behandeld. De uitlegging van het Unierecht door het Hof in dat arrest betrof evenwel een situatie waarin alle marktdeelnemers om teruggaaf van de btw verzochten die zij ten onrechte aan de belastingautoriteiten hadden betaald en vaststelden dat hun verzoek om teruggaaf ongelijk werd behandeld. Gelet op de verschillen tussen de feiten die in dat arrest aan de orde waren en die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, kan de door het Hof in dat arrest gegeven uitlegging dus niet afdoen aan de uitlegging volgens welke het recht op teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en het recht op aftrek van voorbelasting van aard verschillen.

Uit het voorgaande volgt dat, gelet op de bij section 121 van de wet van 2008 vastgestelde overgangsperiodes inzake verjaring, die — zoals blijkt uit punt 19 van het onderhavige arrest — zijn ingevoerd om de doeltreffendheid van het recht op teruggaaf te garanderen en om aan het Unierecht te voldoen, de situatie van een marktdeelnemer zoals Compass, die verzoekt om teruggaaf van de btw die hij ten onrechte aan de belastingautoriteiten heeft betaald, niet vergelijkbaar is met die van een andere marktdeelnemer die diezelfde autoriteiten om aftrek van voorbelasting verzoekt. Het gelijkheidsbeginsel verzet zich dus niet ertegen dat deze twee situaties ongelijk worden behandeld voor wat de uit die overgangsperiodes voortvloeiende termijnen betreft.

Wat in de derde plaats het onderzoek van de eerste vraag uit het oogpunt van het doeltreffendheidsbeginsel betreft, zij eraan herinnerd dat het volgens het Hof met het Unierecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid, die zowel de betrokken belastingplichtige als de betrokken administratie beschermt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Dergelijke termijnen maken de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten immers niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk, ook al leidt het verstrijken van deze termijnen per definitie tot gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingestelde vordering (zie in die zin arresten van 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, EU:C:1997:368, punt 48, en 8 september 2011, Q-Beef en Bosschaert, C-89/10 en C-96/10, EU:C:2011:555, punt 36). In dat verband heeft het Hof een nationale vervaltermijn van drie jaar redelijk geacht (zie in die zin arresten van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435, punt 35, en 15 april 2010, Barth, C-542/08, EU:C:2010:193, punt 28).

Bovendien heeft het Hof in punt 38 van zijn arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer (C-62/00, EU:C:2002:435) reeds geoordeeld dat het doeltreffendheidsbeginsel zich niet ertegen verzet dat een nationale wettelijke regeling de termijn verkort waarbinnen om teruggaaf van in strijd met het Unierecht betaalde bedragen kan worden verzocht, maar daartoe is wel vereist, niet alleen dat de nieuwe termijn redelijk is, maar ook dat de nieuwe wettelijke regeling een overgangsregeling bevat in dier voege dat de justitiabelen na de vaststelling van die nieuwe regeling over een voldoende termijn beschikken om verzoeken om teruggaaf waartoe zij onder de oude regeling gerechtigd waren, te kunnen indienen.

Vastgesteld moet worden dat, zoals het verenigd Koninkrijk in haar schriftelijke opmerkingen aanstipt, een bepaling zoals section 121 van de wet van 2008, die voorziet in overgangsperiodes voor de toepassing van de verkorte verjaringstermijnen voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en verzoeken om aftrek van voorbelasting, voldoet aan de voorwaarden die het Hof in het arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer (C-62/00, EU:C:2002:435) heeft gesteld.

De omstandigheid dat de overgangsperiodes voor de datum waarop de nieuwe verkorte verjaringstermijnen van toepassing worden, verschillen naargelang zij betrekking hebben op de ene of de andere termijn die voor die twee typen vorderingen gelden, kan een dergelijke vaststelling niet beïnvloeden, voor zover die termijnen, bij de toepassing ervan, de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en de aftrek van voorbelasting niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Aangezien de verkorting van de verjaringstermijn voor de twee betrokken typen vorderingen — in de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is — vanaf 4 december 1996 van toepassing is voor het eerste type vorderingen en vanaf 1 mei 1997 voor het tweede type vorderingen, zoals in punt 12 van onderhavig arrest in herinnering is gebracht, zorgde een dergelijke verkorting, die door de overgangsperiodes geen retroactieve werking had, ervoor dat de justitiabelen zoals Compass daadwerkelijk over een termijn van drie jaar konden beschikken om hun verzoeken in te dienen voor periodes van na 4 december 1996, wat het eerste type betreft, en 1 mei 1997, wat het tweede type betreft. Derhalve moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde termijnen redelijk zijn, zodat het doeltreffendheidsbeginsel zich niet tegen een dergelijke wettelijke regeling verzet.

Uit het voorgaande volgt dat op de eerste vraag moet worden geantwoord dat het beginsel van fiscale neutraliteit, het gelijkheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die in het kader van de verkorting van de verjaringstermijn voor verzoeken om teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw en voor verzoeken om aftrek van voorbelasting, in verschillende overgangsperiodes voorziet, waardoor de verzoeken met betrekking tot twee belastingtijdvakken van drie maanden aan verschillende verjaringstermijnen worden onderworpen naargelang zij betrekking hebben op de teruggaaf van onverschuldigd betaalde btw dan wel op de aftrek van voorbelasting.

Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.