8.5.4.8.2.2 Levering (zakelijk) gebruiksrecht of blote eigendom onder voorbehoud (zakelijk) gebruiksrecht gedurende de herzieningsperiode

Indien de eigenaar van een onroerend investeringsgoed na de aanvang van de herzieningsperiode een (zakelijk) gebruikrecht op een onroerend investeringsgoed vestigt, dan is art. 188 Btw-richtlijn van toepassing indien dit gevestigde recht op grond van art. 15 Btw-richtlijn wordt vereenzelvigd met het onderliggende onroerend goed (zie paragraaf 4.2.6) en deze vestiging leidt tot de overdracht van de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn (zie paragraaf 4.2.3). Het is ook mogelijk dat de eigenaar van een onroerend investeringsgoed na de aanvang van de herzieningsperiode de blote eigendom belast of vrijgesteld levert onder voorbehoud van een (zakelijk) gebruiksrecht, zoals een recht van erfpacht of opstal. Die levering leidt eveneens tot toepassing van art. 188 Btw-richtlijn. Indien de vestiging van het (zakelijk) gebruiksrecht als een belaste of vrijgestelde levering kwalificeert, dan impliceert dit dat de blote eigendom en het (zakelijke) gebruikrecht op het onroerend goed voor de btw afzonderlijke onroerende goederen zijn. Bij een levering van de blote eigendom onder voorbehoud van een (zakelijk) gebruiksrecht is dat naar mijn mening ook het geval indien het voorbehouden (zakelijke) gebruiksrecht bij een vestiging op grond van art. 15 Btw-richtlijn zou worden vereenzelvigd met het onderliggende onroerend goed en deze vestiging zou leiden tot de overdracht van de macht om als een eigenaar over dit goed te beschikken als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn.

Het voorgaande roept de vraag op wat op grond van art. 188 Btw-richtlijn het gevolg is indien het gevestigde of voorbehouden (zakelijk) recht als een onroerend goed beschouwd wordt. Door Bijl is in zijn dissertatie de opvatting verdedigd dat de bloot-eigenaar door de vestiging van een (zakelijk) recht die als een belastbare levering kwalificeert niet langer als de gebruiker van het onroerend investeringsgoed is aan te merken.1 Uit het nadien gewezen Van Tiem-arrest volgt dat ook bij de vestiging van een (zakelijk) recht die als een belaste of vrijgestelde levering kwalificeert sprake is van de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.2 Dat de bloot-eigenaar volgens het Hof een economische activiteit verricht, betekent volgens Bijl dat de herziening ineens ook aan de orde kan zijn bij de levering van het onroerend investeringsgoed door de bloot-eigenaar.3 Hoewel ik onderschrijf dat art. 188 Btw-richtlijn ook van toepassing kan zijn op de levering door de bloot-eigenaar, meen ik dat Bijl ten onrechte spreekt over de levering van het onroerend goed. Door de vestiging van het (zakelijke) recht die als een belaste of vrijgestelde levering kwalificeert, is het (oude) onroerend investeringsgoed voor de btw gesplitst in twee afzonderlijke onroerende goederen: de blote eigendom en het (zakelijke) recht daarop. Bij de vestiging van het (zakelijke) recht die als een levering kwalificeert verlaat uitsluitend dit goed het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige, terwijl de blote eigendom tot het bedrijfsvermogen blijft behoren. Bij de levering van de blote eigendom onder voorbehoud van het (zakelijke) recht dat bij vestiging als een levering zou kwalificeren, verlaat uitsluitend de blote eigendom het bedrijfsvermogen. Wordt na de vestiging van het (zakelijke) recht die als een belaste of vrijgestelde levering kwalificeert ook de blote eigendom vervreemd, dan verlaat op dat moment uitsluitend de blote eigendom het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige.

Wordt van voormelde opvatting uitgegaan, dan brengt een logische en redelijke toepassing van art. 188 Btw-richtlijn naar mijn mening met zich dat de btw op het investeringsgoed geknipt moet worden in een deel dat betrekking heeft op de blote eigendom en een deel dat betrekking heeft op het (zakelijke) recht.4 De belaste of vrijgestelde levering van het (zakelijke) recht of de blote eigendom gedurende de herzieningsperiode leidt dan tot een herziening ineens van uitsluitend de btw op het (zakelijke) recht respectievelijk uitsluitend de btw op de blote eigendom (en dus niet de volledige btw op het investeringsgoed).5 Het is immers uitsluitend dit geleverde onroerend goed – het (zakelijke) gebruiksrecht respectievelijk de blote eigendom – dat het bedrijfsvermogen verlaat. Om die reden kan alleen dit onroerende investeringsgoed geacht worden voor de resterende herzieningsperiode geacht volledig te zijn gebruikt voor belaste of vrijgestelde handelingen. Door de splitsing van het investeringsgoed en de btw daarop, kan art. 188 Btw-richtlijn ook tot herziening ineens leiden indien na de aanvankelijke belaste of vrijgestelde levering van het (zakelijke) recht, de blote eigendom gedurende de herzieningsperiode wordt geleverd. Hierdoor wordt voorkomen dat op een vrijgestelde levering van de blote eigendom die gedurende de herzieningsperiode plaatsvindt geen btw drukt. Dit is naar mijn mening niet alleen wenselijk op grond van de ratio van de herzieningsregeling (zie paragraaf 8.5.2), maar ook in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw omdat hierdoor wordt voorkomen dat het eindverbruik van de blote eigendom onbelast kan blijven.6

Steun voor voormelde opvatting is te vinden in het Centralan-arrest van het Hof van Justitie.7 In deze zaak achtte het Hof het niet wenselijk om – mits de vastgoedtransacties beide als een belastbare levering kwalificeerden, hetgeen de verwijzende rechter moest nagaan – óf de vestiging van een 999-jarige lease óf de leveringen van de residuele eigendom (lees: de blote eigendom) die drie dagen later plaatsvond aan te merken als de levering in de zin van art. 188 Btw-richtlijn. Het Hof oordeelde dat het meest recht gedaan wordt aan de ratio van de herzieningsregels (zie paragraaf 8.5.2) indien beide leveringen op grond van (thans) art. 188 Btw-richtlijn tot herziening ineens leiden naar rato van de waarde van de waarde van deze goederen. Naar mijn mening gaat het bij deze waarde om de waarde van de goederen op het moment van vestiging van het erfpachtrecht respectievelijk het moment van de levering van de blote eigendom onder voorbehoud van het (zakelijke) recht.8 Een voorbeeld kan het voorgaande verduidelijken.