5.9 Conclusies naar aanleiding van de rechtspraak over artikel 24 Iw 1990

Uit de rechtspraak over artikel 24 Iw 1990 blijkt dat deze verrekeningsregeling aanleiding geeft tot de nodige juridische en praktische complicaties. De lagere rechters zijn niet altijd geneigd zich te verdiepen in de bedoeling van de wetgever met bepaalde aspecten van artikel 24 Iw 1990. Het gaat daarbij met name om de verhouding tussen de verrekening-regeling van artikel 24 Iw 1990 en die van de Fw1 en de - door de wetgever niet geheel concludent beantwoorde - vraag of instemming door de ontvanger met een overdracht of verpanding van een belastingteruggaaf geldt als een constitutief vereiste.2

In de arresten Wilderink q.q./Ontvanger en Ontvanger/van Kampen I heeft de Hoge Raad op cruciale onderdelen tekortkomingen gesignaleerd in de regeling van artikel 24 Iw 1990. De daarop gebaseerde correcties door de Hoge Raad werkten steeds uit in het nadeel van de fiscus. De wetgever is naar aanleiding van die arresten spoedig overgegaan tot reparatie van de negatieve consequenties van deze arresten voor de fiscus, zonder zich uitdrukkelijk af te vragen of deze reparaties wel terecht zijn, of zij in voldoende mate tegemoetkomen aan de overwegingen van de Hoge Raad en of zij wel voldoende passen in het systeem van artikel 24 Iw 1990. Bij de reparatie van de consequenties van het arrest Wilderink q.q./Ontvanger bleek de Raad van State fundamentele kritiek te hebben op de verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De wetgever heeft deze kritiek naast zich neergelegd, met een redengeving die weer afwijkt van de indertijd aangedragen reden(en) voor het invoeren van deze verrekeningsmogelijkheid.3 Hij is op de ingeslagen weg doorgegaan, zonder een daadwerkelijke herbezinning op deze in alle opzichten eigenaardige verrekeningsfiguur. In het kader van de reparatie van de consequenties van het arrest Ontvanger/van Kampen I is per 1 januari 2008 een aanpassing van artikel 24 lid 1 Iw 1990 doorgevoerd, die een weinig doordachte indruk maakt en die niet voldoet aan de eisen van de rechtszekerheid, zoals de Hoge Raad die juist expliciet in het arrest heeft geconcretiseerd.4 De wetgever lijkt het arrest niet goed te hebben gelezen en voert een criterium in dat nu juist door de Hoge Raad als onwenselijk wordt bestempeld.

De figuur van de verrekeningsverklaring door de ontvanger wordt in de rechtspraak stiefmoederlijk behandeld. Uit de rechtspraak volgt dat de rechters het niet noodzakelijk vinden dat een verrekening door de ontvanger ook daadwerkelijk aan de belastingplichtige kenbaar wordt gemaakt,5 ondanks het feit dat de wet voorschrijf dat dit onverwijld gebeurt.6 Dit lijkt het gevolg te zijn van de wijze waarop in de wetsgeschiedenis en de Leidraad Invordering met de vereisten voor de verrekeningsverklaring wordt omgegaan.7 Deze benadering wijkt sterk af van de verrekeningsverklaring bij de civielrechtelijke verrekening. Die civielrechtelijke verklaring vormt immers wel een essentieel en noodzakelijk onderdeel van de verrekening.8 Sinds 1 juli 2009 lijkt op grond de vierde tranche Awb de bekendmaking van een verrekeningsbeschikking wel een noodzakelijke voorwaarde te zijn geworden voor het in werking treden van de verrekening en de gevolgen daarvan.9

Verrekeningsafspraken door de fiscus worden in de rechtspraak mogelijk geacht. Sommige rechters staan dit toe zonder daaraan duidelijke grenzen te stellen.10Ik denk daarbij aan de voorwaarde dat de belastingplichtige door de afspraken niet in een slechtere positie komt dan bij verrekening op basis van artikel 24 Iw 1990 en de voorwaarde dat de verrekening niet in strijd komt met het fiscale systeem11 of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.