HvJ EU, 16-07-2020, nr. C-97/19

De vijfde en zesde overweging van het douanewetboek van 1992 luidden als volgt:

Artikel 5 van het douanewetboek van 1992 bepaalde:

Artikel 64 van dit douanewetboek bepaalde:

Artikel 65 van het douanewetboek van 1992 luidde:

Artikel 66 van het genoemde douanewetboek bepaalde:

Artikel 78 van het douanewetboek van 1992 luidde:

Verder bepaalde artikel 201 van het genoemde douanewetboek:

Artikel 221, lid 3, van het douanewetboek van 1992 luidde als volgt:

Artikel 236 van het genoemde douanewetboek bepaalde:

SC Zahărul Oradea SA (hierna: ‘Zahărul Oradea’) is een in Roemenië gevestigde dochteronderneming van Pfeifer & Langen. Zahărul Oradea heeft op basis van een tussen beide partijen gesloten overeenkomst 45 000 ton rietsuiker uit Brazilië gekocht die in de fabriek van Pfeifer & Langen in Euskirchen (Duitsland) zou worden geraffineerd. Na raffinage zou de suiker aan Pfeifer & Langen worden verkocht.

Op 13 december 2011 hebben de bevoegde Roemeense autoriteiten aan Zahărul Oradea een certificaat afgegeven voor de invoer van 45 000 ton voor raffinage bestemde rietsuiker. Zahărul Oradea heeft aan Pfeifer & Langen op 2 februari 2012 een machtiging verleend om in haar naam douaneaangiften te doen en alle noodzakelijke formaliteiten te verrichten voor de inklaring.

Op 24 februari 2012 heeft Pfeifer & Langen bij het douanekantoor in eigen naam aangifte gedaan voor een deelhoeveelheid van ongeveer 499 ton rietsuiker voor vrij verkeer. In de douaneaangifte heeft zij verwezen naar de invoercertificaten van Zahărul Oradea. Onder de aan het douanekantoor overgelegde documenten bevond zich een kopie van de machtiging die Zahărul Oradea haar had verleend. Pfeifer & Langen heeft echter geen gebruik gemaakt van deze machtiging.

Het douanekantoor heeft de aangifte aanvaard en heeft bepaald dat Pfeifer & Langen als schuldenaar van de douaneschuld douanerechten diende te betalen tegen een verlaagd tarief van 252,50 EUR per ton. De douaneautoriteiten hebben de ingevoerde hoeveelheid rietsuiker afgeschreven op de aan Zahărul Oradea afgegeven certificaten. Vervolgens heeft Pfeifer & Langen de invoerrechten betaald.

Na een btw-controle heeft Pfeifer & Langen bij twee brieven van 10 en 11 januari 2013 contact opgenomen met de douaneautoriteiten en daarbij verzocht om herziening van de douaneaangifte van 24 februari 2012, daar zij betwijfelde recht te hebben gehad op toepassing van het verlaagde douanerecht voor de rietsuiker.2.

Bij beschikking van 24 januari 2013 heeft het douanekantoor aan Pfeifer & Langen een navordering van 83 158,41 EUR aan douanerechten opgelegd. Dit bedrag kwam tot stand door toepassing van het standaardtarief voor de invoer van rietsuiker, namelijk 419 EUR per ton. Ter onderbouwing van zijn beschikking heeft het douanekantoor verklaard dat Pfeifer & Langen niet voor het verlaagde tarief in aanmerking had mogen komen omdat de invoercertificaten feitelijk aan Zahărul Oradea waren afgegeven.

Pfeifer & Langen is tegen deze beschikking opgekomen en heeft daarbij verwezen naar haar verzoek tot herziening van de douaneaangifte van 24 februari 2012. Dit verzoek had moeten worden ingewilligd daar zij als indirecte vertegenwoordigster van Zahărul Oradea had moeten worden aangemerkt.

Bij beschikking van 26 april 2018 heeft het douanekantoor het bezwaar afgewezen met de verklaring dat Pfeifer & Langen in de douaneaangifte niet had vermeld in naam en voor rekening van Zahărul Oradea te hebben gehandeld. Blijkens die beschikking kon de vermelding van de naam van de aangever in een douaneaangifte niet naderhand worden gewijzigd. In dit verband was niet van belang dat de douaneaangifte van Pfeifer & Langen niet in overeenstemming was met de bepalingen van de machtiging van Zahărul Oradea of dat daarvan een kopie aan de aangifte was gehecht, daar Pfeifer & Langen — volgens het douanekantoor — ervoor had gekozen af te zien van haar recht om die machtiging te gebruiken.

Vervolgens heeft Pfeifer & Langen bij het Finanzgericht Düsseldorf beroep ingesteld tegen de beschikking van het douanekantoor van 26 april 2018 en heeft daarbij aangevoerd dat haar douaneaangifte had moeten worden gecorrigeerd zoals verzocht en dat zij had moeten worden aangemerkt als indirecte vertegenwoordigster van Zahărul Oradea. In dit verband heeft Pfeifer & Langen beweerd dat zij uitsluitend had afgezien van het recht om de machtiging van Zahărul Oradea te gebruiken vanwege onjuiste informatie die een medewerker van het douanekantoor haar had verstrekt. Zij heeft verklaard dat de medewerker, in reactie op een vraag van haar, had medegedeeld dat zij in eigen naam en voor eigen rekening een douaneaangifte diende te doen. Pfeifer & Langen heeft echter benadrukt een kopie van de machtiging van Zahărul Oradea bij de douaneaangifte te hebben gevoegd.

Het douanekantoor stelt dat Pfeifer & Langen de gestelde informatie nooit van een douanemedewerker heeft gekregen en dat de door Pfeifer & Langen in haar douaneaangifte vermelde gegevens niet onjuist waren. Voor zover zij de douaneaangifte in eigen naam had gedaan en dus had afgezien van haar recht om gebruik te maken van de aan haar verleende machtiging, had zij terecht de hoedanigheid van aangever gekregen.

De verwijzende rechter vraagt zich af of het in dit geval mogelijk zou zijn de betreffende douaneaangifte in het hoofdgeding zodanig te herzien dat niet Pfeifer & Langen maar Zahărul Oradea, vertegenwoordigd door Pfeifer & Langen, de aangever zou zijn. In dit kader heeft hij erop gewezen dat zowel de Hoge Raad der Nederlanden als het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) recent heeft geoordeeld dat het op grond van artikel 78, lid 3, van het douanewetboek van 1992 niet is toegestaan de naam te wijzigen van degene die in de douaneaangifte als aangever is vermeld.

Daarop heeft het Finanzgericht Düsseldorf besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 78 van het douanewetboek van 1992, dat tot 30 april 2016 van kracht was3., aldus moet worden uitgelegd dat de naam van de aangever na de vrijgave van de betreffende goederen mag worden gewijzigd voor zover de identiteit van deze aangever wegens een vergissing te goeder trouw niet correct was opgegeven.

Allereerst dient eraan te worden herinnerd dat op grond van artikel 59, lid 1, van het douanewetboek van 1992 een aangifte moest worden gedaan voor alle goederen die bestemd waren om onder een douaneregeling te worden geplaatst.4. Ingevolge artikel 4, punt 17, van dit douanewetboek was de douaneaangifte de handeling waarbij de aangever, in de voorgeschreven vorm en op de voorgeschreven wijze, het voornemen kenbaar maakte om bepaalde goederen onder een bepaalde douaneregeling te plaatsen.5. Indien geen verificatie van de douaneaangifte werd uitgevoerd, bepaalde artikel 71, lid 2, van dat douanewetboek dat de toepassing van de douaneregeling waaronder de goederen waren geplaatst, moest plaatsvinden aan de hand van de vermeldingen in de aangifte.6. De aangever diende niet alleen dit voornemen kenbaar te maken, maar ook overeenkomstig artikel 62, lid 1, van het douanewetboek van 1992 alle benodigde informatie te verstrekken om de goederen te kunnen identificeren en toepassing mogelijk te maken van de bepalingen die daarvoor gelden.7. Blijkens artikel 62, lid 2, moesten bij de aangifte alle bescheiden worden gevoegd die moesten worden overgelegd om de toepassing mogelijk te maken van de bepalingen welke golden voor de douaneregeling waarvoor de goederen waren aangegeven.

Voordat het douanewetboek van 1992 op 1 januari 1994 in werking trad, was het een aangever verboden zijn aangifte te wijzigen na de vrijgave van de goederen. Dit verbod is geschrapt met de nieuwe versie van artikel 78. Vanaf dat moment konden de douaneautoriteiten een douaneaangifte herzien op een na de vrijgave van de goederen ingediend verzoek van de aangever. Derhalve hebben de artikelen 65 en 78 van het douanewetboek van 1992 voorzien in twee verschillende regelingen voor het wijzigen van een douaneaangifte naargelang het verzoek vóór of na de vrijgave van de goederen wordt gedaan.8.

Vóór de vrijgave van de goederen kon de aangever op grond van artikel 65 van dit douanewetboek zelf zijn douaneaangifte eenzijdig wijzigen, zolang de goederen niet waren vrijgegeven. De logica hiervan was dat tot de vrijgave de juistheid van de wijzigingen zo nodig door de douaneautoriteiten aan de hand van een fysieke controle van de goederen gemakkelijk kon worden geverifieerd.9.

Na de vrijgave van de goederen was het standpunt ten aanzien van wijzigingen van de aangifte in dit geval wellicht niet zo eenvoudig. Artikel 78, lid 1, van het douanewetboek van 1992 bepaalde inderdaad dat ‘[d]e douaneautoriteiten […] na de vrijgave van de goederen ambtshalve of op verzoek van de aangever tot herziening van de aangifte [kunnen] overgaan’.10. Derhalve hoefden deze autoriteiten het verzoek niet in te willigen, maar zij waren wel verplicht het te beoordelen, althans met betrekking tot de vraag of al dan niet tot die herziening moest worden overgegaan.11. Aan het einde van hun beoordeling moesten de douaneautoriteiten derhalve, behoudens de mogelijkheid van een beroep in rechte, hetzij het verzoek van de aangever bij met redenen omklede beschikking afwijzen, hetzij tot de gevraagde herziening overgaan.12.

Indien bij de behandeling van de aangifte duidelijk werd dat de bepalingen die voor de betrokken douaneregeling golden, op grond van onjuiste of onvolledige gegevens waren toegepast en indien de doelstellingen van de regeling actieve veredeling geen gevaar liepen, moesten de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 78, lid 3, van het douanewetboek van 1992 de nodige maatregelen nemen om een en ander recht te zetten, rekening houdend met de nieuwe gegevens waarover zij beschikten.13.

Wanneer ten slotte bleek dat de door de aangever voldane rechten hoger waren dan de rechten die verschuldigd zouden zijn geweest indien geen vergissing was begaan, was hij gerechtigd een verzoek tot herziening te doen.14. Die herziening diende plaats te vinden overeenkomstig artikel 236 van het douanewetboek van 1992 indien de in dat artikel geformuleerde voorwaarden waren vervuld. Onder deze voorwaarden viel een bepaling inhoudende dat het verzoek om herziening moest worden gedaan binnen de geldende termijn die in beginsel drie jaar bedroeg.15.

Omgekeerd mochten de douaneautoriteiten op grond van artikel 220 e.v. van het douanewetboek van 1992, indien de betaalde rechten ontoereikend bleken omdat het bedrag aan rechten dat voortvloeide uit de douaneschuld niet was geboekt of omdat een lager bedrag was geboekt dan het wettelijk verschuldigde bedrag, gedurende een termijn van drie jaar na het ontstaan van een douaneschuld verzoeken om betaling van het verschil.

In dit verband betogen de Duitse douaneautoriteiten, de Tsjechische en de Nederlandse regering dat de in artikel 78 van het douanewetboek van 1992 opgenomen bevoegdheid tot herziening in de weg stond aan de wijziging van de naam van de aangever. Zij voeren aan dat deze bepaling een uitzondering vormde op het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk is en dat zij derhalve strikt moet worden uitgelegd. Herzieningen van douaneaangiften die op grond van artikel 78 van het douanewetboek van 1992 mogelijk waren, waren dus beperkt tot specifieke gevallen waaronder niet een fout in de naam van de aangever was begrepen.

Ter onderbouwing hiervan betogen deze partijen ten eerste dat de aangever, in overeenstemming met het toenmalige artikel 201, lid 3, van het douanewetboek van 1992, moest zorgen voor de juistheid van de in de douaneaangifte opgenomen gegevens. Daar de naam van de aangever cruciale informatie was, zou wijziging daarvan neerkomen op ongeldigmaking van de aangifte. Ingevolge artikel 66 van het douanewetboek van 1992 was ongeldigmaking van een douaneaangifte nadat de goederen waren vrijgegeven uitgesloten, behoudens in bijzondere omstandigheden, waarvan in casu geen sprake was.

Ten tweede was in artikel 5, lid 4, van het douanewetboek van 1992 duidelijk bepaald dat een vertegenwoordiger verplicht was te verklaren dat hij voor een aangever handelde. Indien een persoon die aanvankelijk niet had verklaard als vertegenwoordiger te handelen, recht had op herziening van zijn aangifte, zou deze bepaling bijgevolg geen nuttig effect sorteren. Wanneer de mogelijkheid van een dergelijke correctie zou worden toegestaan, zou dit bovendien een groot risico inhouden dat douanerechten niet langer binnen de in artikel 221, lid 3, van dat douanewetboek genoemde termijn aan de nieuwe schuldenaar zouden kunnen worden medegedeeld.

Ten derde is aangevoerd dat de context van artikel 78 van het douanewetboek van 1992 noodzakelijkerwijs in de weg stond aan wijziging van de naam van de aangever. De bepalingen ter zake van de identiteit van de aangever waren immers opgenomen onder titel I van het douanewetboek van 1992 terwijl artikel 78 deel uitmaakte van titel IV, die ging over de plaatsing van goederen onder een douaneregeling.

Ten vierde moest worden overwogen dat de naam van de aangever geen deel uitmaakte van de gegevens die konden worden herzien, daar de tekst van artikel 78, lid 1, van het douanewetboek van 1992 naar de aangever verwees.

Hoewel deze argumenten op het eerste gezicht overtuigend kunnen lijken, ben ik niettemin van mening dat zij niet worden geschraagd door de bewoordingen, de context en de doelstellingen van artikel 78 en de rechtspraak van het Hof. Volgens vaste rechtspraak moet immers bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt.16.

Met betrekking tot de bewoordingen van artikel 78 kan worden opgemerkt dat dit artikel volkomen algemeen en open geformuleerd lijkt. Meer bepaald voorzag artikel 78, lid 3 van het douanewetboek van 1992 niet in een ex ante-uitsluiting van sommige gegevens in de douaneaangifte op grond dat die niet konden worden herzien.17. Als het de bedoeling was geweest dat bepaalde gegevens in de douaneaangifte — zoals de identiteit van de aangever — onaantastbaar moesten blijven en niet konden worden herzien met behulp van het mechanisme van artikel 78, lid 3, dan had de Uniewetgever daarin gemakkelijk kunnen voorzien. Zoals het Hof het daarentegen in punt 63 van het arrest Overland Footwear18. heeft verwoord, ‘[maakt] [a]rtikel 78, lid 3, [juist] geen onderscheid tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet’.

Waar het gaat om de context en de doelstellingen klopt het dat, zoals zowel het douanekantoor als de Nederlandse regering ter terechtzitting hebben aangevoerd, de bepalingen ter zake van de identiteit van de aangever onder titel I van het douanewetboek van 1992 vielen en dat artikel 78 deel uitmaakte van titel IV, die ging over douanebestemmingen. Hierbij dient echter te worden opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat aangiften met betrekking tot de waarde van goederen in bepaalde gevallen19. konden worden herzien, hoewel de bepalingen ter zake van deze waarde deel uitmaakten van titel II en niet van titel IV. Dit is op zich voldoende om de stelling te weerleggen dat de naam van de aangever was uitgesloten van eventuele correcties op grond van artikel 78 om de enkele reden dat de bepalingen ter zake van de naam van de aangever in een andere titel van het douanewetboek van 1992 waren opgenomen.20.

Hoe het ook zij, zoals het Hof in het arrest Terex Equipment e.a. heeft opgemerkt, ‘[beoogt] de logica van dat artikel […] de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie’.21. Aldus beschouwd geeft artikel 78, lid 3, binnen de werkingssfeer van het douanewetboek van 1992 slechts gevolg aan een bevoegdheid om fouten in documenten te herstellen wanneer dat wenselijk en correct is. Het bestaan van een dergelijke algemene bevoegdheid om fouten in documenten te herstellen, is uiteraard ingebed in het publiekrecht van alle lidstaten.

Zo ben ik het ook niet met het standpunt eens dat douaneautoriteiten, indien de naam van de aangever zou mogen worden gewijzigd, problemen kunnen ondervinden bij het halen van de in artikel 236, lid 2, van het douanewetboek van 1992 bepaalde uiterste termijn voor de mededeling van het uiteindelijk aan rechten te betalen bedrag. Om ervoor te zorgen dat de aangifte juist blijft, en bijgevolg dat er sprake is van een indeplaatsstelling, hield iedere aanpassing van de naam van de aangever, waaronder begrepen zijn contactgegevens, noodzakelijkerwijs in dat de gegevens betreffende de aangever moesten worden aangepast. Derhalve lijkt het niet waarschijnlijk dat aanpassing van de naam van de aangever voor de douaneautoriteiten tot bijzondere problemen heeft geleid bij het halen van die uiterste termijn.22.

Met de duidelijk in artikel 5, lid 4, van het douanewetboek van 1992 opgelegde verplichting dat een vertegenwoordiger diende te verklaren voor de vertegenwoordigde persoon te handelen, wordt aangetoond dat de vermelding van de naam van de aangever in bepaalde gevallen mogelijk een vergissing in de zin van artikel 78 van dat douanewetboek heeft opgeleverd. Zoals ik hierna zal toelichten, was juist dit een van de voorwaarden voor de toepassing van die bepaling.

In dit verband wil ik nog opmerken dat artikel 76, lid 1, onder a), van dat douanewetboek bepaalde dat de douaneautoriteiten — teneinde, met inachtneming van de regelmatigheid van de verrichtingen, het vervullen van de formaliteiten en de procedures zoveel mogelijk te versoepelen — onder de volgens de procedure van het Comité vastgestelde voorwaarden toestaan dat de aangifte bepaalde verplichte vermeldingen niet bevat. Afgezien van bepaalde uitzonderingen waarop ik hierna zal ingaan, toont dit aan dat de inhoud van de aangifte niet onmiddellijk en volledig hoeft vast te staan.

Het is mogelijk dat het Hof soms de indruk heeft gewekt dat het deze bepaling niet te ruim wilde uitleggen. Zo heeft het Hof geoordeeld dat van de aangever werd verwacht dat hij volledige en juiste informatie aan de douaneautoriteiten zou verstrekken, daar de douaneautoriteiten op grond van het douanewetboek van 1992 niet verplicht waren tot een systematische controle daarvan.23. Deze verplichting zou hebben geresulteerd in het beginsel dat de douaneaangifte onherroepelijk wordt zodra zij is aanvaard. Uitzonderingen op dit beginsel zijn in het desbetreffende recht van de Unie strikt geregeld.24. Ook heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat de correctie achteraf van de transactiewaarde was beperkt tot specifieke situaties die met name verband hielden met een kwaliteitsgebrek van het goed of gebreken die aan het licht waren gekomen nadat het goed was ingeklaard.25.

In een groot aantal andere arresten is echter sprake van een minder restrictieve uitlegging en heeft het Hof er de voorkeur aan gegeven zich te baseren op de logica achter artikel 78 van het douanewetboek van 1992, die erin bestond de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie.26. Voorts heeft het Hof benadrukt dat dit artikel geen onderscheid maakte tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet of hersteld.27. In deze arresten heeft het Hof derhalve geoordeeld dat de bewoordingen ‘onjuiste of onvolledige gegevens’ aldus moeten worden uitgelegd dat daaronder zowel materiële fouten of vergissingen als een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht vallen. Uit deze rechtspraak blijkt dat het niet alleen in het geval van materiële fouten maar ook in het geval van een onjuiste uitlegging van het toepasselijke recht mogelijk was een verzoek tot herziening van een aangifte te doen.28.

Het Hof heeft derhalve vastgesteld dat een douaneaangifte mag worden herzien ten aanzien van de waarde van de goederen29., het wetboek dat door de aangever is gebruikt om de aan de goederen toegekende douaneregeling vast te stellen30. of de naam van de exporteur.31. Ook heeft het Hof verklaard dat een aangifte kon worden herzien ten aanzien van de datum, teneinde de aangifte uit te stellen tot de datum waarop de exporteur beschikte over een geldig uitvoercertificaat.32.

In al deze gevallen kwam het Hof tot zijn conclusie aan de hand van twee onderliggende beginselen, namelijk dat de logica van artikel 78 erin bestond de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie en dat deze bepaling geen onderscheid maakte tussen fouten of vergissingen die wél en andere die niet kunnen worden rechtgezet. Bij toepassing van deze beginselen zou het in ieder geval mogelijk zijn om de naam van de aangever te herzien.33.

Dit alles vloeit in mijn ogen voort uit het doel van het douanewetboek van 1992, dat, overeenkomstig de vijfde overweging ervan, ertoe strekte een goede toepassing van de daarin vastgestelde heffingen te waarborgen en tegelijkertijd te voorzien in snelle en doeltreffende procedures die in het belang zijn van zowel de marktdeelnemers als de douaneautoriteiten, door een systematische controle van alle aangegeven goederen overbodig te maken, waardoor de douaneformaliteiten en -controles overeenkomstig de zesde overweging van dat douanewetboek zo veel mogelijk worden beperkt.34. In tegenstelling tot andere rechtsstelsels waar de aangever slechts feitelijke informatie over de goederen moet verstrekken, legde dat douanewetboek aan de schuldenaar de verplichting op zijn aangifte op te stellen volgens voor hem bindende bewoordingen. Dankzij deze formulering konden de douaneautoriteiten hun controles sneller en efficiënter uitvoeren.

Toch moet worden erkend dat ook de marktdeelnemers inspanningen moeten leveren voor de uitlegging van juridische teksten, die vaak complex zijn. Het is onvermijdelijk dat in die omstandigheden vergissingen te goeder trouw ontstaan. Met artikel 78 van het douanewetboek van 1992 werd beoogd hierin te voorzien en de douaneautoriteiten in staat te stellen dergelijke vergissingen te herstellen, althans wanneer dat op zodanige wijze kon geschieden dat de legitieme rechten en belangen van anderen (douaneautoriteiten hieronder begrepen) niet werden geschaad. Dit alles vindt steun in de rechtspraak van het Hof, dat tot op heden maar drie omstandigheden heeft erkend waarin de douaneautoriteiten het recht hebben een verzoek tot herziening van een douaneaangifte af te wijzen.35.

De eerste weigeringsgrond vloeide voort uit de wisselwerking tussen artikel 65 en artikel 78 van het douanewetboek van 1992. Daar artikel 78 slechts van toepassing was op verzoeken tot herziening nadat de goederen waren vrijgegeven, dat wil zeggen op een moment waarop de juistheid van de informatie over de betrokken goederen niet meer kon worden gecontroleerd, moet artikel 78 wel aldus worden uitgelegd dat het niet toestond informatie over de aard of kenmerken van de in de aangifte vermelde goederen te herzien.36.

De tweede weigeringsgrond, die impliciet voortvloeit uit het verbod van misbruik van recht, was aan de orde wanneer het aannemelijk was dat de verzochte herziening zou indruisen tegen de doelstellingen van de douanewetgeving.37.

De derde weigeringsgrond was aan de orde wanneer werd verzocht om herziening van informatie die niet per vergissing was vermeld, maar als gevolg van een bewuste keuze.38.

Anders dan het Duitse douanekantoor, de Tsjechische en de Nederlandse regering hebben aangevoerd, heeft het Hof in feite nooit bepaalde informatie in de aangifte uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 78 van het douanewetboek van 1992 op grond dat deze verband hield met de kern van de aangifte. Los van het feit dat de tekst van die bepaling geenszins verwees naar een ex ante-uitsluiting, merk ik op dat het Hof, zoals hiervoor uiteengezet, heeft aanvaard dat de datum waarop de aangifte was gedaan, kon worden gecorrigeerd, terwijl in het bestuursrecht dergelijke informatie in beginsel even belangrijk is als de identiteit van de aangever.39. Bovendien zou het arrest Terex ook aldus in die zin kunnen worden opgevat dat een aangifte kon worden herzien ten aanzien van de gekozen douaneregeling, terwijl op grond van artikel 4, onder 17, en artikel 59, lid 1, van het douanewetboek van 1992, de aangifte de handeling was waarbij de aangever het voornemen kenbaar maakte om goederen onder een bepaalde douaneregeling te plaatsen. Tot slot was het Hof ook van oordeel dat de naam van de exporteur kon worden gewijzigd hoewel de toekenning van financiële voordelen afhankelijk is van de identiteit van de exporteur.40.

Het argument dat een wijziging van de naam van de aangever zou neerkomen op de ongeldigmaking van een aangifte berust op de vooronderstelling dat het verschil tussen wijziging en ongeldigmaking van een aangifte afhankelijk was van de te corrigeren gegevens in de aangifte. Artikel 66 van het douanewetboek van 1992 voorzag echter in slechts twee gevallen in de mogelijkheid van ongeldigmaking, namelijk ingeval de aangever aantoonde dat de goederen bij vergissing voor de in deze aangifte genoemde douaneregeling waren aangegeven of ingeval, ten gevolge van bijzondere omstandigheden, de plaatsing van de goederen onder de douaneregeling waarvoor zij waren aangegeven, niet meer gerechtvaardigd was.41. In de praktijk betekent dit dat een ongeldigmaking voornamelijk kon plaatsvinden ingeval de marktdeelnemer uiteindelijk besloot de douanehandeling niet te verrichten of ingeval de goederen een andere douanebestemming kregen.42.

Die tweede hypothese had inderdaad terecht kunnen worden opgevat als een beperking van de werkingssfeer van artikel 78, in die zin dat de keuze van de douaneregeling, zodra het hoofddoel van de douaneaangifte aan de orde is, uitsluitend zou kunnen worden gewijzigd door de betreffende douaneaangifte ongeldig te maken. Ter waarborging van het nuttig effect (‘effet utile’) van artikel 66 had men kunnen overwegen dat dit de enige informatie was die de ongeldigmaking van de aangifte vereiste om te worden gecorrigeerd. Zoals hiervoor uiteengezet, lijkt het Hof echter te hebben geoordeeld dat de door de aangever aan de goederen toegewezen douaneregeling op grond van artikel 78 kon worden gecorrigeerd.43.

Buiten deze context lijkt het verschil tussen ongeldigmaking en rectificatie in ieder geval niet hoofdzakelijk te zijn gebaseerd op de aard van de te wijzigen gegevens. Zouden bepaalde andere gegevens niet kunnen worden gewijzigd, dan zou dit immers een aanzienlijke beperking hebben ingehouden van de mogelijkheid voor de douaneautoriteiten om het bedrag van de douaneschuld vast te stellen dat verschuldigd zou zijn geweest op basis van de werkelijke situatie. Ook kan worden opgemerkt dat indien zou worden overwogen dat bepaalde gegevens slechts door een ongeldigmaking kunnen worden gecorrigeerd, die gegevens nooit op initiatief van de autoriteiten zouden kunnen worden herzien, zelfs niet indien noodzakelijk, daar de autoriteiten niet in plaats van de aangever een nieuwe aangifte kunnen opstellen.

Tegen de achtergrond van de bestaande rechtspraak berust het enige onderscheid dat bestaat tussen een ongeldigmaking en een herziening op de gevolgen die deze respectievelijk hebben. In het geval van een verzoek tot ongeldigmaking gaat de douaneschuld teniet, indien het verzoek wordt ingewilligd.44. De aangever wordt ontslagen van iedere verplichting tot betaling van een douaneschuld. In het geval van een herziening, daarentegen, kan het bedrag van de schuld worden verhoogd of verlaagd, maar blijft de schuld bestaan.45.

Gelet op deze drie weigeringsgronden die het Hof heeft gegeven, kan een wijziging van de naam van de aangever niet worden geacht te zijn uitgesloten van de werkingssfeer van artikel 78.

Ten eerste stond de naam van de aangever volledig los van de goederen. Derhalve was het geenszins aannemelijk dat een controle of deze informatie juist was of dat de aangever voldeed aan de vereiste voorwaarden voor het doen van een douaneaangifte, zou worden beïnvloed door de vrijgave van de goederen.

Ten tweede lijkt het niet aannemelijk dat een wijziging van de identiteit van de aangever de doelstellingen van de douanewetgeving had kunnen ondergraven. Integendeel, het doel dat in het bijzonder met artikel 78 wordt beoogd, te weten de douaneprocedure af te stemmen op de werkelijke situatie, ondersteunt de conclusie dat een dergelijke correctie mogelijk had moeten zijn.

Ik kan echter niet voorbijgaan aan het feit dat een eventuele bevoegdheid tot herziening van de aangifte tot een verhoogd frauderisico zou kunnen leiden. Fraudebestrijding is uiteraard ook een van de doelstellingen van het douanewetboek van 1992.46. Ik ben echter de mening toegedaan dat een wijziging van de naam van de aangever in het kader van het douanewetboek van 1992 niet tot een aanmerkelijke verhoging van dit risico leidde. De aangever mag uiteraard niet worden verward met de importeur en de exporteur. Zoals in artikel 64, lid 1, van dit douanewetboek is bepaald, moest een persoon, om aangever te zijn, slechts in staat zijn ‘de goederen bij de douane aan te brengen of te doen aanbrengen en […] alle bescheiden […] [over te leggen] die noodzakelijk zijn voor de toepassing van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor deze goederen zijn aangegeven’.47.

Behalve het douanewetboek van 1992 hebben andere douanevoorschriften aan de toekenning van bepaalde voordelen, zoals het voordeel van een preferentieel douanetarief of van uitvoerrestitutie, de voorwaarde verbonden dat de aangever de importeur of exporteur van de goederen is. In het hoofdgeding bepaalde artikel 24 van verordening (EG) nr. 1291/2000 van de Commissie48. bijvoorbeeld dat de douaneaangifte door de titularis of in voorkomend geval de cessionaris van het certificaat of door hun vertegenwoordiger in de zin van artikel 5, lid 2, van het douanewetboek van 1992 moest worden gedaan.

In een situatie echter waarin de naam van de aangever werd gewijzigd in de naam van de importeur of exporteur, werd het risico van fraude tenietgedaan door de op de toekenning van die voordelen toepasselijke regels, die aan de betrokkene in zijn hoedanigheid van importeur of exporteur bepaalde verplichtingen oplegden.49.

Indien een aangifte werd herzien om de naam van de aangever te laten overeenstemmen met die van de importeur of exporteur zodat deze kon profiteren van een preferentieel invoertarief of van een uitvoerrestitutie, werd bovendien met die herziening niet een ongerechtvaardigd voordeel aan die persoon verleend, maar had hij veeleer de mogelijkheid een voordeel te verkrijgen waartoe hij gerechtigd was geweest indien hij in eerste instantie als aangever was vermeld.50. In een zaak als in het hoofdgeding blijft het risico van fraude derhalve gelijk, zolang de hoeveelheden ingevoerde goederen worden afgeschreven op de invoercertificaten.

Naast de regels die van toepassing zijn op invoercertificaten of uitvoerrestituties51. hebben ook andere bepalingen van het douanewetboek van 1992 het risico van fraude als gevolg van een wijziging in de naam van de aangever aanzienlijk beperkt. Het volgende kan hierbij in het bijzonder worden opgemerkt.

Ten eerste bepaalde artikel 74, lid 1, van het douanewetboek van 1992 dat de douaneschuld moest zijn betaald of daarvoor zekerheid moest zijn gesteld voordat de goederen konden worden vrijgegeven.52. Daar enerzijds artikel 78 van toepassing was na de vrijgave van de goederen en derhalve nadat de douaneschuld was betaald of zekerheid was gesteld, en anderzijds een correctie van de identiteit van de aangever er noodzakelijkerwijs toe zou hebben geleid dat de nieuwe aangever in de rechten en verplichtingen van de eerste aangever zou treden, had de naam van de aangever slechts kunnen worden gewijzigd indien de bestaande zekerheidsstelling of betaling aan de nieuwe aangever kon worden overgedragen of indien de nieuwe aangever hetzij de douaneschuld had betaald, hetzij opnieuw zekerheid had gesteld. Het risico van niet-betaling van een douaneschuld lijkt derhalve in de praktijk niet veel groter te zijn geweest, simpelweg omdat de naam van de aangever is gewijzigd.

Ten tweede bepaalde artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het douanewetboek van 1992 ten aanzien van invoer, zoals aan de orde in het hoofdgeding, dat indien een douaneaangifte is opgesteld op basis van onjuiste gegevens, ‘de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar [kunnen] worden beschouwd’. Daar de eerste aangever noodzakelijkerwijs de overige in de aangifte vermelde gegevens moest verstrekken, had hij, indien die gegevens onjuist bleken, ook als aansprakelijk voor de douaneschuld kunnen worden beschouwd.

Gelet op deze regel ben ik er in het bijzonder niet van overtuigd dat, zoals de Nederlandse regering heeft betoogd, een wijziging van de naam van de aangever in elk geval alleen zou moeten worden toegestaan voor wijzigingen die resulteerden in de omzetting van een directe vertegenwoordiging in een indirecte vertegenwoordiging, voor zover de oorspronkelijke aangever alleen volgens deze laatste methode schuldenaar van de douaneschuld kan blijven. Blijkens de bewoordingen van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het douanewetboek van 1992 zou de oorspronkelijke aangever immers schuldenaar van de douaneschuld blijven, ook al werd de naam van de aangever gewijzigd om daarmee tot uitdrukking te brengen dat de oorspronkelijk genoemde persoon werd vertegenwoordigd door een nieuwe aangever, aangezien de oorspronkelijke aangever waarschijnlijk schuldenaar van de douaneschuld zou blijven daar hij degene was die de informatie in eerste instantie had verstrekt.

Ten derde moet erop worden gewezen dat aan de voorwaarden van artikel 236 van het douanewetboek van 1992 moest zijn voldaan, wilde de nieuwe aangever een restitutie hebben gekregen.

Waar het gaat om de aangevoerde argumenten dat wijziging van de naam van de aangever zou leiden tot onduidelijkheden voor de douaneautoriteiten, lijkt het erop dat deze het gevolg zijn van de keuzes die de wetgever van de Unie heeft gemaakt: ten eerste is voorzien in de mogelijkheid om de aangifte te herzien na de vrijgave van de goederen, en ten tweede is voorzien in de mogelijkheid om de aangifte ofwel op initiatief van de autoriteiten ofwel van de aangever te herzien.53. Alle gegevens die door de douaneautoriteiten ambtshalve konden worden gewijzigd, konden derhalve ook het voorwerp vormen van een verzoek daartoe van de aangever.54.

Aangezien artikel 78 van het douanewetboek van 1992 de naam van de aangever niet uitsluit van de reeks van mogelijke wijzigingen en aangezien de nationale rechter misbruik van het recht lijkt te hebben uitgesloten55., is de hamvraag — die nog moet worden onderzocht om te bepalen of de douaneautoriteiten in het hoofdgeding mochten weigeren om de naam van de aangever te wijzigen — of de opgave van de naam van de aangever het gevolg was van een echte fout of een misverstand, dan wel het gevolg van een bewuste keuze.56. Naar mijn mening vormt dit de kern van de beoordelingsmarge waarover de douaneautoriteiten op grond van artikel 78, lid 1, van dit douanewetboek beschikken (‘[…] kunnen […] tot herziening van de aangifte overgaan’), omdat de aangifte, indien na een controle van het verzoek tot herziening blijkt dat deze niet strookt met de werkelijke situatie, dan in beginsel dient te worden herzien, behalve wanneer dit zou indruisen tegen de doelstellingen van de douanewetgeving en dus de legitieme rechten en belangen van andere partijen zou schaden en in het bijzonder de financiële belangen van de Unie namens welke de douaneautoriteiten overgaan tot inning van rechten.

Voor de beantwoording van de vraag van de verwijzende rechter moet derhalve worden vastgesteld of de vermelding van Pfeifer & Langen als aangever, in omstandigheden als in het hoofdgeding, kan worden geacht uit een fout voort te vloeien.

Ook op dit punt heeft het Hof aan deze term een relatief ruimere strekking gegeven. Zo heeft het Hof geoordeeld dat onder het begrip ‘fout’ ook onbedoelde vergissingen vielen, ook in gevallen waar dergelijke vergissingen lijken te zijn afgeleid uit het enkele feit dat de aangever een verzoek tot herziening van de aangifte heeft gedaan.57. In het arrest CEVA Freight Holland58. heeft het Hof geoordeeld dat de aangever kon verzoeken om een wijziging van de transactiewaarde van de goederen, terwijl de bepaling van die waarde afhankelijk is van de gekozen berekeningswijze59., als dat verzoek was gedaan in reactie op een herziening door de douaneautoriteiten van de tariefonderverdeling.60. Derhalve blijkt dat onder het begrip ‘fout’ niet alleen materiële fouten vielen maar ook aangiften in strijd met douanewetgeving.

In het hoofdgeding lijkt er weinig twijfel te bestaan dat de eerste vermelding van de naam van de aangever uit een fout voortvloeit. De verwijzende rechter merkt in dit verband op dat Pfeifer & Langen een machtiging van Zahărul Oradea heeft gekregen om in haar naam te handelen. Hierbij kan worden opgemerkt dat in punt 6 van de machtiging van 2 februari 2012 het volgende is bepaald:

Dit feit, dat niet wordt betwist, toont mijns inziens voldoende aan dat er sprake is van een fout met het oog op artikel 78 van het douanewetboek van 1992.

Op grond van artikel 5, lid 4, van dit douanewetboek ‘dient’ de aangever die namens een volmachtgever handelt, immers te verklaren voor de vertegenwoordigde persoon te handelen en aan te geven of het een directe of indirecte vertegenwoordiging betreft en dient hij over vertegenwoordigingsbevoegdheid te beschikken. Een aangever die voor een volmachtgever handelt maar dit niet verklaart, handelt dus in strijd met artikel 5, lid 4, eerste alinea, van het douanewetboek van 1992.

Hierbij moet ook worden opgemerkt dat de belastingdienst in casu het preferentiële tarief op Pfeifer & Langen had toegepast en het bedrag van de invoer had afgeschreven op de certificaten van Zahărul Oradea. De douaneautoriteiten hadden derhalve impliciet maar noodzakelijkerwijs het standpunt ingenomen dat Pfeifer & Langen voor Zahărul Oradea, maar ook voor zichzelf handelde, welke aanname in strijd is met artikel 5, lid 2, van het douanewetboek van 1992. Deze bepaling waarin het recht om zich bij de douaneautoriteiten te laten vertegenwoordigen uitputtend is geregeld61., voorziet immers alleen in de mogelijkheid om in naam en voor rekening van een andere persoon te handelen of in eigen naam, maar voor rekening van een andere persoon.

Artikel 5, lid 4, tweede alinea, van het douanewetboek van 1992 bepaalt dat ‘[d]e persoon die niet verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen of die verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen, zonder dat hij vertegenwoordigingsbevoegdheid bezit, wordt geacht in eigen naam en voor eigen rekening te handelen’. Het feit dat de remedie voor schending van artikel 5, lid 4, eerste alinea, van het douanewetboek van 1992 bestaat in de toepassing van een vermoeden, doet echter niets af aan het feit dat de aangever, zoals uit het werkwoord ‘dient’ volgt, verplicht was te verklaren dat hij in naam of voor rekening van een andere persoon handelde. Wanneer iemand dus geen gebruik maakt van een machtiging, begaat de aangever een vergissing in de zin van artikel 78 van het douanewetboek van 1992.

Aangezien in het hoofdgeding de machtiging aan de aangifte was gehecht, kan het bewijs dat die machtiging op de datum van de aangifte bestond niet worden betwist.

Gelet op het voorgaande dient de vraag van de nationale rechter in die zin te worden beantwoord dat artikel 78 van het douanewetboek van 1992 aldus dient te worden uitgelegd dat, indien een aangever heeft verklaard uitsluitend in eigen naam te handelen hoewel hem de instructie is gegeven de douaneaangifte in naam en voor rekening van een derde te doen, de aangifte na de vrijgave van de goederen zodanig mag worden herzien dat de volmachtgever als aangever wordt vermeld indien kan worden aangetoond dat een dergelijke machtiging bestond voordat de aangifte werd ingediend.

Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Finanzgericht Düsseldorf (belastingrechter in eerste aanleg Düsseldorf, Duitsland) als volgt te beantwoorden: