Hof Amsterdam, 02-08-2022, nr. 21/00220 en 21/00221

De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 190.000, en tevens bij beschikkingen een verzuimboete opgelegd van € 369 en € 9.002 aan belastingrente in rekening gebracht.

De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 51.976, en tevens bij beschikking € 250 aan belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende heeft op 26 december 2018 tegen de hiervoor vermelde aanslagen bezwaar gemaakt door alsnog een aangiftebiljet over het jaar 2015 in te dienen.

Belanghebbende heeft op 27 december 2019 inzake de hiervoor vermelde aanslagen beroep ingesteld bij de rechtbank.

Bij haar uitspraak van 19 januari 2021 heeft de rechtbank de beroepen niet-ontvankelijk verklaard.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 maart 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 mei 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met de uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“1. [De inspecteur] heeft de aanslagen ib/pvv en zvw 2015 met dagtekening 14 november 2018 ambtshalve opgelegd.

2. [ Belanghebbende] heeft op 26 december 2018 alsnog een aangifte ib/pvv 2015 ingediend. [De inspecteur] heeft deze aangifte aangemerkt als bezwaar tegen voornoemde aanslagen.

3. In de brief van 24 oktober 2019 van [de inspecteur] staat, voor zover hier van belang, het navolgende:

“Beslissing

Ik heb het voornemen uw bezwaar gedeeltelijk gegrond te verklaren en de aanslagen gedeeltelijk te verminderen. Indien u het niet eens bent met mijn voorgenomen beslissing verzoek ik u vóór 7 november 2019 te reageren. Als ik op deze datum nog geen reactie heb ontvangen doe ik uitspraak overeenkomstig deze brief. U ontvangt de officiële uitspraak op het bezwaarschrift afzonderlijk van het computercentrum in Apeldoorn.”

4. [ De inspecteur] heeft [belanghebbende] bij brief van 18 november 2019 nogmaals [in de] gelegenheid gegeven om te reageren op de brief van 24 oktober 2019 en wel vóór 30 november 2019.

5. [ Belanghebbende] heeft op 27 december 2019 beroep ingesteld.

6. Met dagtekening 7 januari 2020 heeft [de inspecteur] de uitspraak op bezwaar verstuurd naar [belanghebbende]. In de uitspraak op bezwaar staat dat het bezwaar niet-ontvankelijk wordt verklaard. [De inspecteur] heeft het bezwaar tevens als verzoek om ambtshalve vermindering aangemerkt (op de voet van artikel 9.6 van de Wet IB 2001) en het verzoek gedeeltelijk toegewezen.

7. De verminderingsbeschikkingen ib/pvv en zvw zijn gedagtekend 24 januari 2020 respectievelijk 22 januari 2020.

8. De rechtbank heeft het beroepschrift van 27 december 2019 op 13 februari 2020 doorgestuurd naar [de inspecteur] met het verzoek de behandeling van de brief over te nemen, omdat het vermoeden bestond dat het beroepschrift als een bezwaarschrift moest worden gezien.

9. [ De inspecteur] heeft bij brief (met stukken) van 17 augustus 2020 gereageerd op de brief van de rechtbank van 13 februari 2020.

10. De rechtbank heeft deze brief (met stukken) doorgestuurd naar [belanghebbende] en verzocht om de rechtbank te informeren waarom het beroep voor aanvang van de beroepstermijn is ingediend.

11. In de brief van [belanghebbende] met dagtekening 12 oktober 2020 staat, voor zover hier van belang, het volgende:

“De inspecteur heeft op 24 oktober 2019 (bijlage 4 [de inspecteur]) kenbaar gemaakt dat hij de bezwaarschriften (bestaande uit de aangiften inkomstenbelasting 2015 en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2015) ongegrond gaat verklaren, althans niet gaat volgen. Middels de brief van 24 oktober 2019 heeft de inspecteur onmiskenbaar duidelijk gemaakt dat hij de bestreden aanslagen conform het controlerapport gaat opleggen maar niet conform de bezwaarschriften.

Cliënt beroept zich erop dat ten tijde van het indienen van de onderhavige beroepschriften op 27 december 2019 het besluit van de inspecteur (navorderen op basis van het controlerapport en op basis van omgekeerde bewijslast) reeds tot stand was gekomen. In ieder geval mocht cliënt er toen redelijkerwijs vanuit gaan dat dit wel reeds het geval was. En uit de naderhand opgelegde aanslagen inkomstenbelasting 2015 en Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2015 blijkt dit ook.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe.

In de door de rechtbank onder 3 vermelde brief van 24 oktober 2019 heeft de inspecteur voorts nog – voor zover hier relevant – het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

“Beoordeling van uw bezwaar

(…) Met dagtekening 10 oktober 2019 heeft u naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek het definitieve rapport ontvangen. De reikwijdte van het onderzoek bestond onder andere uit het vaststellen van de verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2015. Bij het vaststellen van de belastbare winst sluit ik mij aan bij hetgeen is vermeld in het rapport.

De negatieve inkomsten uit eigen woning stel ik conform de aangifte vast op € 4.728.”

In zijn door de rechtbank onder 4 vermelde brief van 18 november 2019 heeft de inspecteur het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

“In mijn brief van 24 oktober 2019 heb ik u een voorgenomen beslissing op bezwaar inzake uw bezwaarschrift tegen de aanslagen inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2015 gestuurd. Tot op heden heeft u hierop niet gereageerd.

Ik stel u nogmaals in de gelegenheid hierop te reageren. Als ik vóór 30 november 2019 geen reactie heb ontvangen, zal ik het bezwaarschrift behandelen op basis van de gegevens waarover ik nu beschik.”

De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde aanslagen bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 7 januari 2020, niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. De inspecteur heeft het bezwaarschrift tevens aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen en dat verzoek bij beschikkingen van 22 januari 2020 en 24 januari 2020 (gedeeltelijk) toegewezen.

In geschil is of de rechtbank de beroepen terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De aan belanghebbende opgelegde verzuimboete is in hoger beroep niet langer in geschil.

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:

“16. Ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op de dag na die van dagtekening van de uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking.

17. Artikel 6:10, eerste lid, van de Awb luidt als volgt:

“Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:

a. wel reeds tot stand was gekomen, of

b. nog niet tot stand was gekomen maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.”

18. De rechtbank dient de vraag te beantwoorden of het besluit reeds tot stand was gekomen of dat [belanghebbende] redelijkerwijs kon menen dat het besluit reeds tot stand was gekomen. Daarbij is met name de inhoud van de brief van [de inspecteur] van 24 oktober 2019 van belang.

19. Naar het oordeel van de rechtbank was het besluit niet reeds tot stand gekomen en kon [belanghebbende] ook redelijkerwijs niet menen dat het besluit reeds tot stand was gekomen. In de brief van 24 oktober 2019 wordt expliciet gesproken van een voornemen. Voorts staat in de brief van 24 oktober 2019 dat de officiële uitspraak op bezwaar nog volgt. De brief van 18 november 2019 heeft uitsluitend ten doel [belanghebbende] nogmaals in de gelegenheid te stellen te reageren op het voornemen zoals verwoord in de brief van 24 oktober 2019. Dat [de inspecteur] bij brief van 7 januari 2020 materieel heeft beslist conform het voornemen zoals verwoord in de brief van 24 oktober 2019, gelet op de beslissing op de voet van artikel 9.6 van de Wet IB 2001, betekent niet dat er al een besluit tot stand was gekomen waartegen hij een rechtsmiddel kon aanwenden. Alles in aanmerking nemende had [belanghebbende] overigens redelijkerwijs kunnen weten dat er nog geen uitspraak op bezwaar was. Er is dus evenmin sprake van een situatie als bedoeld in onderdeel b van de in onderdeel 17 geciteerde wetsbepaling. Dat de gemachtigde van [belanghebbende] namens [belanghebbende] beroep heeft ingesteld en niet hij maar [belanghebbende] de aanslagen en de uitspraak op bezwaar heeft ontvangen, maakt het voorgaande niet anders.

20. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen niet-ontvankelijk te worden verklaard. Aan een inhoudelijke behandeling van de beroepen komt de rechtbank niet toe.”

Het Hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank en maakt de gronden waarop het berust tot de zijne. Daaraan voegt het Hof nog het volgende toe.

In de wetsgeschiedenis van artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 129-130):

“In het eerste lid wordt in aansluiting bij de jurisprudentie van verschillende rechters omschreven wanneer de niet-ontvankelijkverklaring achterwege moet blijven. De bepaling in onderdeel a heeft betrekking op de situatie, dat het besluit al wel is genomen, maar de termijn nog niet is aangevangen. (…) De bepaling in onderdeel b handelt over het geval dat het besluit waartegen het bezwaar of beroep zich richt, nog niet tot stand is gekomen, doch de belanghebbende in de mening kan verkeren dat dit wel het geval was. Te denken valt aan de situatie, dat men een concept of de voordracht voor een besluit heeft aangezien voor het besluit zelf. Ook komt het voor dat een belanghebbende op grond van minder nauwkeurige berichten in de pers of op grond van een mededeling van een ambtenaar heeft geconcludeerd dat reeds een besluit tot stand is gebracht, terwijl dit (nog) niet het geval is. (Vgl. HR 12 oktober 1977, AB 1978, 104, m.n., hierboven reeds genoemd.)

De bepaling in onderdeel b geldt alleen voor het geval de belanghebbende kon menen dat er reeds een besluit was genomen. Het komt bij voorbeeld voor dat een belastingplichtige bij zijn aangifte verklaart reeds bezwaar te maken voor het geval de inspecteur van zijn aangifte afwijkt. Indien men nog in het geheel niet kan weten in welke mate en waarom een besluit voor de betrokkene negatief uitvalt, kan nog niet op goede gronden van een rechtsmiddel gebruik worden gemaakt (vgl. in die zin gerechtshof 's-Gravenhage 8 juni 1977, BNB 1979/222).”

In zijn arrest van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ5038, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“3.2. Het Hof heeft – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 juli 1999, nr. 34 421, LJN AA2826, BNB 1999/437 – geoordeeld dat een schriftelijk ingediend bezwaar tegen een controlerapport in de regel heeft te gelden als een bezwaarschrift tegen de op basis van dat rapport opgelegde aanslagen, mits deze reeds zijn vastgesteld dan wel nog niet zijn vastgesteld, maar de belastingplichtige kon menen dat dit wel het geval was. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende op het moment van ontvangst van het controlerapport redelijkerwijs menen dat de onderhavige aanslag, hoewel niet opgelegd al wel was vastgesteld. Dit heeft het Hof gegrond op de omstandigheid dat de Inspecteur vanwege zijn in het rapport stellig ingenomen standpunt reeds (intern) zijn besluit had gevormd en dat dit besluit definitief was, zodat belanghebbende mocht menen dat het controlerapport het definitieve standpunt van de Inspecteur over de op te leggen belastingaanslagen weergaf. Het Hof heeft met toepassing van artikel 6:10, lid 1, van de Awb het bezwaar ontvankelijk geacht.

(…)

Op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur waarna de inspecteur het aanslagbiljet ter invordering ter hand stelt aan de ontvanger. Daarbij heeft de dagtekening van het aanslagbiljet te gelden als de dag waarop de belastingaanslag is vastgesteld.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 [Hof: bedoeld is 3.5] is overwogen omtrent de wijze van vaststelling van een belastingaanslag, heeft het Hof bij de beantwoording van die vraag ten onrechte tot uitgangspunt genomen dat het standpunt van de Inspecteur over de nog op te leggen belastingaanslagen, een en ander als verwoord in het controlerapport, voldoende was om de prematuur ingediende bezwaarschriften ontvankelijk te achten, aangezien dat enkele feit redelijkerwijs niet bij een belastingplichtige de indruk kan hebben gewekt dat een belastingaanslag is vastgesteld in de zin van artikel 5, lid 1, van de AWR. Het middel slaagt derhalve.”

Met inachtneming van de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis en de over de reikwijdte van artikel 6:10 Awb gewezen jurisprudentie is het Hof van oordeel dat de rechtbank met juistheid heeft overwogen dat op de datum waarop belanghebbende de beroepen heeft ingesteld (27 december 2019) de uitspraken op bezwaar niet alleen nog niet tot stand waren gekomen, maar dat belanghebbende op die datum ook niet redelijkerwijs kon menen dat de uitspraken op bezwaar reeds waren gedaan. De brief van de inspecteur van 24 oktober 2019 bevat immers niet meer dan de expliciete mededeling dat de inspecteur het voornemen heeft om de bezwaren gedeeltelijk gegrond te verklaren en de aanslagen te verminderen. De omstandigheid dat de inspecteur in de brief tevens meedeelt dat hij, als hij op 7 november 2019 nog geen reactie van belanghebbende heeft ontvangen, uitspraak op bezwaar zal doen overeenkomstig zijn in de brief ingenomen standpunt over het nader vast te stellen bedrag aan belastbare winst (zoals weergegeven onder 2.2), heeft niet tot gevolg dat belanghebbende na die datum redelijkerwijs kon menen dat de uitspraken op bezwaar reeds waren gedaan. De enkele omstandigheid dat de inspecteur een definitief standpunt heeft ingenomen over de hoogte van het nader vast te stellen belastbare inkomen kan bij de belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk wekken dat daardoor ook de uitspraken op bezwaar reeds zijn gedaan (vgl. het onder 4.4 vermelde arrest van 22 maart 2013), te meer niet nu de inspecteur in de brief van 24 oktober 2019 tevens heeft vermeld dat belanghebbende de officiële uitspraak op bezwaar afzonderlijk zal ontvangen van het computercentrum in Apeldoorn.

Bovendien moet in het onderhavige geval worden meegewogen dat belanghebbende ten tijde van het instellen van de beroepen (op 27 december 2019) inmiddels ook de onder 2.3 vermelde brief van 18 november 2019 had ontvangen. In deze brief wordt belanghebbende in de gelegenheid gesteld om alsnog (vóór 30 november 2019) te reageren op de voorgenomen beslissing van de inspecteur. Ook op deze grond heeft belanghebbende redelijkerwijs niet kunnen menen dat de uitspraak op bezwaar ten tijde van het instellen van beroep reeds tot stand was gekomen. De slotzin van de desbetreffende brief, waarin wordt meegedeeld dat de inspecteur (bij ontbreken van een reactie van belanghebbende vóór 30 november 2019) “het bezwaarschrift [zal] behandelen op basis van de gegevens waarover ik nu beschik”, zonder dat daarbij een concrete datum wordt vermeld, heeft bij belanghebbende evenmin redelijkerwijs de indruk kunnen wekken dat op 27 december 2019 de uitspraak op bezwaar reeds was tot stand gekomen.

Slotsom

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Evenals de rechtbank komt het Hof niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van de beroepen.

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 2 augustus 2022 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.