17.0 Introductie

Hoofdstuk 2 is gewijd aan de achtergrond en totstandkomingsgeschiedenis van artikel 1 Eerste Protocol, eind jaren veertig/begin jaren vijftig van de vorige eeuw. De opstellers van het Eerste Protocol waren zich bewust van het spanningsveld tussen belastingheffing en –inning en het eigendomsgrondrecht. Hun opvatting over dit politiek precaire onderwerp is tot uitdrukking gekomen in de tweede alinea van artikel 1 Eerste Protocol, waarin is bepaald dat “[d]e voorgaande bepalingen (…) echter op geen enkele wijze het recht aan[tasten], dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren”. Dit suggereert dat belastingmaatregelen (in ieder geval die de invordering betreffen) geheel buiten de reikwijdte van de eigendomsbescherming vallen, maar dat was niet de bedoeling van de verdragsopstellers. Belastingmaatregelen die neerkwamen op arbitraire confiscatie achtten zij wel in strijd met het eigendomsgrondrecht. In recente jurisprudentie heeft het EHRM een ruimer toepassingsbereik aan artikel 1 Eerste Protocol gegeven. De oorspronkelijke opvattingen over de toegang tot artikel 1 Eerste Protocol in belastingzaken kan daarom thans als achterhaald worden beschouwd. Wat evenwel niet is veranderd, is dat de bepaling uitsluitend in uitzonderlijke gevallen geschonden wordt geacht (bijvoorbeeld als belastingmaatregelen devoid of reasonable foundation zijn of leiden tot een individual and excessive burden).

In hoofdstuk 3 is het toetsingsschema besproken dat het EHRM heeft ontwikkeld om gestelde schendingen van het eigendomsgrondrecht te beoordelen. Dit toetsingsschema wordt door het EHRM ook toegepast bij de behandeling van klachten over belastingmaatregelen. De belangrijkste kernbegrippen uit dit schema zijn: possessions, lawfulness, legitimate aim en fair balance. De specifiek fiscale aspecten van deze begrippen zijn nader uitgewerkt in de hoofdstukken 4 tot en met 7.

Hoofdstuk 4 draait om de vraag wanneer een belastingmaatregel eigendom aantast, zodat toegang bestaat tot artikel 1 Eerste Protocol. Het komt aan op de vraag of een burger of rechtspersoon een possession heeft waarop door een fiscale maatregel inbreuk wordt gemaakt. In beginsel tast de verplichting om belasting te betalen eigendom inherent aan, zodat het in belastingzaken bijna altijd aankomt op de vraag of er een rechtvaardiging bestaat voor een eigendomsaantasting. In een aantal specifieke omstandigheden verdient de toegangsvraag in belastingzaken echter nadere aandacht. De rechtspraak van het EHRM bevat aanwijzingen dat in geschillen over vermindering, verrekening of teruggaaf van belasting eerst vastgesteld moet worden of er op basis van de nationale wet een voldoende vaststaand recht bestaat op de gewenste vermindering, verrekening of teruggaaf. In zo een geval zal een belastingplichtige op zijn minst een gerechtvaardigde verwachting (legitimate expectation) moeten hebben ter zake van die gunstige fiscale behandeling. Dat kan zich met name voordoen als de belastingautoriteiten weigeren om een belastingteruggaaf waarop ingevolge de wet recht bestaat te erkennen of als een wet met terugwerkende kracht of zonder overgangsrecht ten nadele van de belastingplichtige wordt gewijzigd. Dat doet zich in beginsel niet voor als bijvoorbeeld een aanspraak op toekomstige verliesverrekening (verder) in de tijd wordt beperkt.

Hoofdstuk 5 gaat over de eerste (en volgens het EHRM belangrijkste) voorwaarde waaraan een eigendomsaantasting moet voldoen om gerechtvaardigd te kunnen worden: deze moet berusten op een gepubliceerde wettelijke grondslag van voldoende kwaliteit. Dit staat bekend als het vereiste van lawfulness. Dit houdt onder meer in dat wettelijke bepalingen en rechterlijke uitspraken voldoende voorzienbaar, kenbaar en precies moeten zijn, zodat belastingplichtigen kunnen overzien wat de fiscale gevolgen zijn van voorgenomen rechtshandelingen. Absolute zekerheid is gezien de complexiteit van belastingwetgeving onmogelijk en ook geenszins vereist. Vage wetteksten, open normen en al dan niet geschreven algemene antimisbruikconcepten zijn toegestaan, zolang de rechter deze maar op consistente wijze uitlegt. Van belastingplichtigen die eraan gewend zijn om te gaan met ondernemersrisico’s wordt verwacht dat zij zo nodig deskundigen raadplegen. Ook belastingrechtspraak moet voorzienbaar en precies zijn. Ook hier geldt dat absolute zekerheid over de uitkomst van een rechterlijke procedure geen vereiste is (dat zou zelfs verdacht zijn). Het EHRM aanvaardt dat er goede redenen kunnen bestaan voor een rechter om (ten nadele van een belastingplichtige) terug te komen van een eerdere interpretatie. Onder omstandigheden kan het wel nodig zijn dat de rechter motiveert waarom hij ‘omgaat’. De voorwaarde van lawfulness, meer in het bijzonder die van de voorzienbaarheid, kan verder eisen stellen aan de motivering en methode van rechtsvinding. Zo kan een grammaticale wetsuitleg zijn aangewezen bij het ontbreken van een algemeen toegankelijke parlementaire geschiedenis maar duidelijke wettekst. Omgekeerd kan bij een vage wettekst maar duidelijke parlementaire geschiedenis een teleologische uitleg van de tekst zijn aangewezen.

De voorwaarde van lawfulness kent naast het hiervoor bedoelde een materiële aspect (wetgevingskwaliteit) ook een procedureel aspect (rechtswaarborgen). Artikel 1 Eerste Protocol vergt dat iedere aantasting van eigendom, hoe onbetekenend ook, vergezeld moet gaan van een mogelijkheid van effectieve betwisting. Een recht op toegang tot een onafhankelijke rechter is niet altijd nodig. Onder omstandigheden kan een administratieve procedure volstaan, zolang maar een fatsoenlijke heroverweging mogelijk is.

De voorwaarde dat belastingwetgeving een legitieme doelstelling in het algemeen belang moet dienen (legitimate aim) is besproken in hoofdstuk 6. Het heffen en invorderen van belastingen, alsmede het opleggen van fiscale boeten, draagt direct of indirect bij aan de algemene middelen van de Staat respectievelijk aan de bestraffing van fiscale vergrijpen en zijn daarom in uitgangspunt in het algemeen belang. In principe zal het EHRM het door de Staat aangevoerde doel accepteren, maar soms laat hij zijn twijfel over die beweegredenen doorklinken. Maar ook bij een vermoeden van détournement de pouvoir geeft het EHRM er de voorkeur aan om het te laten aankomen op een belangenafweging onder de fair balance-toets. Op die manier blijft de rechter meer op afstand van de politiek gevoelige vraag of politiek duidelijk gekleurde (belasting)wetgeving wel een doel in het algemeen belang heeft.

In hoofdstuk 7 is de voorwaarde besproken dat er een redelijke verhouding bestaat tussen het belang dat de samenleving heeft bij een belastingmaatregel en het nadeel dat een individuele belastingplichtige van die maatregel ondervindt (fair balance). Het EHRM beoordeelt overheidsmaatregelen op sociaal en economisch terrein (waaronder belastingmaatregelen) zeer marginaal. De fair balance wordt pas geschonden geacht als een belastingmaatregel een buitensporige last op een belastingplichtige legt. Het EHRM hanteert in zijn jurisprudentie over belastingen soms een iets andere terminologie dan in zaken over andere soorten van eigendomsaantasting door overheidsregulering. Ik heb echter geen aanwijzingen gevonden dat hier een verschil in betekenis achter schuilgaat, hoogstens een demonstratie van respect voor de soevereiniteit van Staten in politiek uiterst gevoelige en exposed zaken, zoals de Russische Yukos-zaken en de Hongaarse ambtenarenontslagzaken. Het EHRM beoordeelt de proportionaliteit van een eigendomsaantasting in beginsel op het niveau van de individuele belastingplichtige, waarbij het alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking neemt. Soms wordt echter een oordeel gevraagd over een belastingmaatregel als zodanig, zoals het geval lijkt te zijn in de Hongaarse ambtenarenzaken N.K.M. c.s. In dat geval legt het EHRM een abstractere toetsing aan, waarbij hij abstraheert van de individuele (financiële) positie van de belastingplichtige. Als het EHRM in zo een geval een schending van artikel 1 Eerste Protocol vaststelt wordt de excessiveness voorondersteld omdat de regel zelf niet deugt en (dus) vermoedelijk in alle gevallen tot een excessieve last leidt. Het EHRM houdt evenmin rekening met individuele omstandigheden in het uitzonderlijke geval waarin een bijzondere collectieve procedure voor systemische (structurele) fouten wordt toegepast (de zogenoemde “pilot judgement procedure”).

In hoofdstuk 8 is naar voren gebracht dat het eigendomsgrondrecht al een aantal decennia een rechtstreeks werkend algemeen beginsel van EU-recht is. Daarnaast is het gecodificeerd in het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie dat eind 2009 in werking is getreden. Het toepassingsbereik van het Handvest en van die algemene beginselen is gelijk aan de werkingssfeer van het EU-recht als zodanig, waardoor steeds als het EU-recht geactiveerd wordt, ook de (Handvest-)grondrechten geactiveerd worden. Voor (burgers en bedrijven van de) lidstaten van de Europese Unie bestaan er derhalve twee systemen van grondrechtenbescherming naast hun nationale recht: het EVRM in het kader van de Raad van Europa en, voor situaties die binnen de reikwijdte van het EU-recht vallen: het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie. Het recht op eigendom in artikel 17 Handvest is anders geformuleerd dan artikel 1 Eerste Protocol, maar de inhoudelijke reikwijdte van beide bepalingen is vergelijkbaar. Aangezien het eindresultaat van een beroep op het Handvest voor een burger niet ongunstiger mag uitpakken dan een beroep op het EVRM, mag worden aangenomen dat belastingmaatregelen binnen de reikwijdte van artikel 17 Handvest vallen. Dit wordt ook bevestigd in rechtspraak van het HvJ. Om een beroep op het Handvest te kunnen doen moet een nationale regeling wel binnen de werkingssfeer van het EU-recht vallen. Dat is in twee situaties het geval: (i) als de lidstaten uitvoering geven aan een EU-verordening, EU-richtlijnen omzetten in nationaal recht, of mededingingsbeschikkingen van de Commissie uitvoeren (zogenoemde Wachauf-gevallen) en (ii) als een nationale overheid die EU-verkeersvrijheden beperkt zich beroept op een rechtvaardigingsgrond, in welk geval deze moet worden uitgelegd in het licht van de algemene rechtsbeginselen en fundamentele vrijheden (zogenoemde ERT-gevallen). EU-geharmoniseerde of zelfs geüniformeerde indirecte belastingen (BTW, douanerechten, accijnzen) zullen eerder binnen de reikwijdte van het Handvest vallen dan ongeharmoniseerde directe belastingen. In het laatstgenoemde geval zal het veelal om ERT-situaties gaan waarin de nationale overheid de EU-verkeersvrijheden beperkt. Ik heb betoogd dat een toetsing aan grondrechten in zo een geval waarschijnlijk weinig zal toevoegen naast de toetsing aan de EU-verkeersvrijheden.

In hoofdstuk 9 is onderzocht welke kwantitatieve begrenzingen het eigendomsgrondrecht stelt aan belastingheffing en fiscale beboeting. Ik heb geconstateerd dat het op basis van de rechtspraak van het EHRM niet mogelijk is om aan te geven waar precies de grens ligt tussen (toegelaten) belastingheffing en (verboden) willekeurige confiscatie. Het EHRM heeft nog nooit een belastingheffing uitsluitend vanwege de hoogte van het (effectieve) tarief in strijd met het eigendomsrecht geoordeeld. Wel mag aangenomen worden dat een inkomstenbelastingdruk van of tenderend naar 100% feitelijk een onteigening zonder vergoeding is en dus verboden. Ook lijkt het EHRM een schending van het eigendomsrecht te zullen zien als belastingheffing ter zake van vermogen(sinkomsten) het structureel onmogelijk maakt om een meer dan minimal rendement te behalen. Aanwijzingen daarvoor zijn te vinden in rechtspraak over huurwetgeving die structureel in de weg staat aan het behalen van een decent/meer dan minimal profit, maar of die rechtspraak ook relevant is voor belastingzaken is vooralsnog niet duidelijk. Voor de vraag of belastingheffing excessief is, kunnen ook andere aspecten dan de effectieve belastingdruk relevant zijn, zoals kennelijk détournement de pouvoir, fiscale discriminatie, personal hardship, terugwerkende kracht en nationale constitutioneelrechtelijke spanningen. Fiscale boeten vallen eveneens binnen de reikwijdte van artikel 1 Eerste Protocol. Daarnaast is een fiscale boete een “criminal charge”, waarop artikel 6 EVRM (recht op een eerlijk proces) ziet. Die bepaling werpt echter op zichzelf geen drempel op tegen hoge boeten, zodat een belastingplichtige die de hoogte van een boete ter discussie wil stellen zich moet beroepen op artikel 1 Eerste Protocol. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat hoge boeten zijn toegestaan, zolang er een redelijke verhouding bestaat tussen het belang dat de samenleving heeft bij de bestraffing en het nadeel dat de individu ondervindt van een sanctie. Omstandigheden waarop in ieder geval acht moet worden geslagen zijn het gedrag van de betrokkene en de norm die de sanctie beschermt. De verhouding ten opzichte van de onderbetaalde belasting is bij de beoordeling van de proportionaliteit van een boete minder pregnant dan bij zaken over excessieve belastingen. Zo kan het resultaat van die beoordeling zijn dat een boete die de onderbetaalde belasting overtreft (dus meer dan 100% van de belasting bedraagt) nog steeds aanvaardbaar is.

Hoofdstuk 10 bespreekt de omstandigheden waaronder terugwerkende kracht van belastingwetgeving aanvaardbaar is. Hoewel terugwerkende kracht onmiskenbaar op gespannen voet staat met de eis van lawfulness (voorzienbaarheid) gaat het EHRM altijd na of de belangen die de staat aanvoert om met terugwerkende kracht belasting te heffen zwaarder wegen dan het belang dat de burger heeft om zijn of haar fiscale verplichtingen tijdig te kennen. Daarbij gaat het om de vraag of gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen worden geschonden en zo ja, of daar voldoende rechtvaardiging voor bestaat. Uit de besproken casuïstiek komen verschillende situatietypen naar voren waarin belastingheffing met terugwerkende kracht door het EHRM gerechtvaardigd wordt geacht. Het gaat in de eerste plaats om gevallen waarin belastingplichtigen konden verwachten dat de wet met terugwerkende kracht zou worden gewijzigd om een ongerechtvaardigde bevoordeling ongedaan te maken. In de jurisprudentie zijn de volgende situaties aan de orde geweest: (i) het op kunstmatige wijze anticiperen op een aangekondigde wetswijziging (M.A.), (ii) het in de schoot geworpen krijgen van een onbedoeld en ongerechtvaardigd fiscaal voordeel als gevolg van een onvoorzien technisch gebrek in de wet (Building Societies) en (iii) het op kunstmatige wijze ontwijken van belasting door agressieve tax planning (A.B.C. and D. en Huitson). Een schending van gerechtvaardigde verwachtingen is evenmin aan de orde als tijdig wordt aangekondigd dat een nog in te voeren wet terugwerkende kracht zal hebben en voldoende nauwkeurig wordt meegedeeld wat die wet zal inhouden en niet verder terugwerkt dan de datum van aankondiging, kennelijk ongeacht de precieze motieven voor die wet of diens terugwerkende kracht (Arnaud). Als een voor de burger nadelige wet verder terugwerkt dan het tijdstip van aankondiging van de wetswijziging of als de aankondiging onvoldoende precies is, wordt wel een inbreuk gemaakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen. Hiervoor zal de wetgever specifieke en zwaarwegende redenen moeten kunnen aanvoeren (P. Plaisier B.V. a.o.). Tot op heden heeft het EHRM zich nog niet uitgelaten over de vraag of louter budgettaire overwegingen terugwerkende kracht tot vóór de aankondiging van een wetswijziging kunnen rechtvaardigen. Uit de onderzochte jurisprudentie kan worden opgemaakt dat de nationale wetgever die met terugwerkende kracht belasting heft, zelden het EHRM of de Hoge Raad op zijn weg zal vinden als hij niet verder terug gaat dan de datum van aankondiging van de terugwerkende wetswijziging en daarvoor enigszins fatsoenlijke redenen aanvoert. Het EHRM zal in beginsel alleen ingrijpen als de wetgever verder (terug)gaat en daarbij belastingplichtigen te goeder trouw treft en/of verdacht kan worden van oneigenlijke oogmerken en/of andere grondrechten zoals het discriminatieverbod schendt.

In hoofdstuk 11 is naar voren gekomen dat artikel 1 Eerste Protocol (fiscale) crediteurs van de Staat een instrument in handen geeft om volledige en tijdige voldoening aan de (teruggaaf) verplichtingen van de Staat af te dwingen. Onder deze categorie van eigendomsrechten vallen bijvoorbeeld een recht op teruggaaf van belasting en een recht op verrekening van input-BTW. Verder kan artikel 1 Eerste Protocol de positieve verplichting op de Staat leggen om vertragingsschade (rente) te vergoeden als onverklaarbaar lang wordt gewacht met terugbetaling van onverschuldigd betaalde belasting. Ook kan in bijzondere gevallen de verplichting voor de Staat bestaan om schade te vergoeden die verband houdt met de spanning en frustratie die is ontstaan door de langdurige onzekerheid over terugbetaling.

In hoofdstuk 12 is de jurisprudentie van het EHRM over invorderingsmaatregelen besproken. Aan de orde is gekomen de uitoefening van het Nederlandse fiscale bodemrecht jegens derden (Gasus), het in het openbaar verkopen van bezittingen van de belastingschuldige om een pretense belastingschuld in te vorderen (Rousk en Yukos), het aansprakelijk stellen van bestuurders voor belastingschulden van de vennootschap (Khodorkovskiy en Lebedev) en het in rekening brengen van (hoge, niet met de werkelijke kosten strokende) bedragen voor de tenuitvoerlegging van de invordering (Yukos). Uit deze jurisprudentie komt het beeld naar voren dat invorderingsmaatregelen gerechtvaardigd zijn als de uitoefening van de bevoegdheden door de ontvanger geschiedt op niet-arbitraire wijze, is gebaseerd op een duidelijke en voorafgaande wettelijke bepaling en proportioneel is. Niet proportioneel (en dus ontoelaatbaar) is het in rekening brengen van hoge kosten als de belastingschuldige niet eerst, vóór de aanvang van dwanginvordering, voldoende in de gelegenheid is gesteld om die kosten te voorkomen door vrijwillige betaling. Verder is van belang dat de continuïteit van een onderneming zo min mogelijk in gevaar moet worden gebracht en dat de uitgewonnenen moeten beschikken over een effectief rechtsmiddel om een onafhankelijke instantie te laten oordelen over de rechtmatigheid en proportionaliteit van een invorderingsmaatregel.

In dit onderdeel is de verhouding tussen het eigendomsgrondrecht en belastingheffing en -inning in drie lidstaten van de Raad van Europa: Nederland, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. De bescherming van grondrechten vindt in deze landen op heel verschillende wijzen plaats; reden om deze drie te kiezen. Nederland kent weliswaar een grondwet, maar de rechter mag formele wetgeving – dus belastingwetgeving – niet aan de grondwet toetsen en evenmin aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen. De rechter moet daarentegen wel beoordelen of formele wetgeving in overeenstemming is met rechtstreeks werkende verdragen waarbij Nederland partij is, zoals het EVRM. Burgers en rechtspersonen kunnen formele (belasting)wetgeving dus rechtstreeks bij de nationale rechter met een beroep op het EVRM bestrijden, die de formele wet in individuele gevallen buiten toepassing kan laten, maar die de wet ook als zodanig declaratoir in strijd met het EVRM kan verklaren, zoals hij bij box 3 deed. Het Verenigd Koninkrijk heeft geen grondwet of eigen grondrechtencatalogus. Voor doorwerking van internationale mensenrechtenverdragen is in het Verenigd Koninkrijk eerst omzetting in nationaal recht nodig. Dat is voor het EVRM gebeurd door middel van de Human Rights Act. Burgers en rechtspersonen kunnen met een beroep op die wet bij de Britse rechter EVRM schendende formele wetgeving (Acts of Parliament) ter discussie stellen. De rechter kan niet de ongeldigheid van die wet uitspraken: hij moet structureel ingrijpen aan het parlement overlaten. Wel kan hij in het individuele geval ingrijpen. Duitsland kent evenals Nederland een grondwet. Deze neemt aldaar, anders dan in Nederland, een dominante positie in op het gebied van bescherming van mensenrechten, omdat de Duitse rechter (uiteindelijk het BundesVerfassungsGericht) wél expliciet eerst aan de eigen Grondwet toetst, waardoor een bescheiden rol is weggelegd voor internationale mensenrechtenverdragen. Burgers en rechtspersonen kunnen de ongrondwettigheid van formele wetgeving bij de eigen nationale rechter aan de orde stellen. Wel streeft de Duitse rechter ernaar om de grondwet zodanig uit te leggen dat strijd met het EVRM wordt voorkomen (verdragsconforme interpretatie) en geeft hij de wetgever een redelijke termijn als hij de (belasting)wet ongrondwettig acht.

In hoofdstuk 13 is onderzocht hoe de Nederlandse rechter beroepen van belastingplichtigen op artikel 1 Eerste Protocol behandelt. Voor de Nederlandse rechter brengt de Grondwet mee dat hij geen verdergaande bescherming kan bieden dan voortvloeit uit de internationale verdragen waaraan hij moet toetsen. De Nederlandse rechter toetst in beginsel dus net zo terughoudend als het EHRM. De literatuur bekritiseert die benadering, hoewel er ook auteurs zijn die begrip hebben voor de door de Hoge Raad gemaakte keuzen. Ik heb mij aan de zijde van de critici geschaard. Mijns inziens zou de Hoge Raad nog steeds aan zijn uit de Grondwet voortvloeiende verplichtingen voldoen als hij een margin of appreciation zou hanteren die past bij zijn positie als – volgens het EHRM – “better placed” nationale rechter. Verder is geanalyseerd op welke wijze de Nederlandse belastingrechter beroepen op artikel 1 Eerste Protocol behandelt, waarbij is ingegaan op de vraag of de Nederlandse rechter inderdaad (minstens) eenzelfde bescherming biedt als het EHRM. De rechtspraak van de Hoge Raad over artikel 1 Eerste Protocol toont veel gelijkenis met die van het EHRM. De Hoge Raad volgt in beginsel hetzelfde toetsingsschema als het EHRM om te bepalen of (i) een beroep kan worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol, en (ii) of een rechtvaardiging bestaat voor een aantasting van eigendom. Ook verwijst de Hoge Raad met enige regelmaat naar Straatsburgse jurisprudentie. In veel gevallen komt het aan op de proportionaliteitstoets. Voor wat betreft deze laatste toets doet zich een verschil voor met het EHRM, omdat de Hoge Raad deze expliciet eerst op regelniveau en daarna pas op individueel niveau aanlegt. Bij die regeltoets lijkt de Hoge Raad vooral belang te hechten aan de in de wetsgeschiedenis door de wetgever opgeschreven bedoelingen en veronderstellingen. Hier is een verschil ten opzichte van het EHRM geconstateerd, die in zaken met een expliciete regeltoetsing voorbijgaat aan door de Staat gestelde bedoelingen en acht slaat op de werkelijke effecten van wetgeving. Pas als vaststaat dat de fair balance op regelniveau niet is geschonden, gaat de Hoge Raad over tot beoordeling van de vraag of een belasting een individual and excessive burden op een belastingplichtige legt. Daarvan is volgens de Hoge Raad pas sprake als een belastingplichtige ‘meer dan in het algemeen’, dus meer dan anderen getroffen wordt door een maatregel. In de EHRM-rechtspraak komt die eis echter niet voor. Uit zijn rechtspraak blijkt juist dat een disproportionate and excessive burden geenszins individual hoeft te zijn om onrechtmatig te zijn, laat staan in de zin van ‘meer dan bij andere getroffenen’. Bijzondere aandacht is besteed aan de rechtspraak van de Hoge Raad over de vermogensrendemensheffing in box 3 van de Wet IB 2001. Deze belasting wordt geheven over een fictief inkomen uit vermogen dat wordt bepaald door een stapeling van ficties en forfaits, waardoor – anders dan de wetgever stelde – de werkelijkheid bijna nooit wordt benaderd en vaak zelfs zeer ver uit het zicht verdwijnt. In sommige gevallen heeft dit geleid tot effectieve belastingtarieven die structureel ver boven de 100% van het werkelijke rendement liggen, zodat deze heffing voor spaarders en risicomijders met recht een excessieve belasting kan worden genoemd. Een punt van kritiek is dat de Hoge Raad bij de beoordeling of de vermogensrendementsheffing leidt tot een “individual and excessive burden” naar de volledige financiële positie van de betrokkene kijkt. Een belasting die structureel meer dan 100% van de vermogensinkomen belast en dus het bestaande vermogen aantast, zou daardoor nog acceptabel kunnen zijn zolang de belastingplichtige over voldoende overige draagkracht beschikt om de belasting te voldoen. Het is twijfelachtig of dit in overeenstemming is met de rechtspraak van het EHRM, die in zaken over excessieve belastingheffing (N.K.M. c.s.) en excessieve huurbescherming (Hutten-Czapska en Aquilina) geen acht sloeg op de eventuele aanwezigheid van ander inkomen of vermogen van de betrokkenen.

In hoofdstuk 14 is de bescherming van eigendom tegen belastingheffing door de Britse rechter beschreven. Hierbij is onderscheid gemaakt tussen de periode vóór en na inwerkingtreding van de Human Rights Act (HRA) op 2 oktober 2000. Vóór die datum was de relevantie van het EVRM in het Verenigd Koninkrijk beperkt. Burgers en rechtspersonen konden zich bij de nationale rechter niet op het verdrag beroepen, maar de rechter kon bij de interpretatie van wetgeving wel streven naar een uitleg waarbij geen grondrechten werden geschonden. De mogelijkheden om dit te doen waren evenwel niet onbeperkt. Als de tekst van de wet of de bedoeling van het parlement duidelijk waren, bestond er geen ruimte voor verdragsconforme interpretatie. Op belastinggebied lijkt de Britse rechter het eigendomsgrondrecht vóór de inwerkingtreding van de HRA niet nodig gehad te hebben bij de rechtsvinding. Britse belastingplichtigen konden wel het EHRM adiëren (individueel klachtrecht) en hebben dat ook gedaan. De aldaar aanhangig gemaakte belastingprocedures waarin een beroep werd gedaan op artikel 1 Eerste Protocol betroffen vooral met terugwerkende kracht ingevoerde belastingwetgeving. Ik heb uit de periode na inwerkingtreding van de HRA enige belangrijke uitspraken van lagere en hogere Britse rechters besproken en geanalyseerd. In die uitspraken nam de Britse rechter de rechtspraak van het EHRM steeds tot richtsnoer. Hij toetst belastingwetgeving net zo terughoudend als het EHRM. Dit vloeit rechtstreeks voort uit artikel 2 HRA, dat de rechter opdraagt om acht te slaan op relevante Straatsburgse rechtspraak en voor het overige de parliamentary sovereignty zoveel mogelijk te respecteren. Naast overeenkomsten, zijn er ook verschillen geconstateerd ten opzichte van de wijze waarop het EHRM beroepen op artikel 1 Eerste Protocol doorgaans beoordeelt. Dit betreft met name de geneigdheid van de Britse rechter om aandacht te besteden aan moeilijke vragen die strikt genomen niet noodzakelijk zijn om een geschil te beslechten, met name aan de vraag of wel sprake is van een possession en dus toegang tot artikel 1 Eerste Protocol. De Britse rechter neemt op belastinggebied – in navolging van het EHRM – een wide margin of appreciation in acht jegens de wetgever. Hierdoor is het aantal Britse belastingzaken waarin een beroep op artikel 1 Eerste Protocol is gehonoreerd bijzonder beperkt. Slechts in één geval is een schending van het eigendomsgrondrecht geconstateerd, maar dat kon de rechter oplossen door de wet teleologisch en verdragsconform te interpreteren. De individuele financiële omstandigheden van belastingplichtigen lijken in het Verenigd Koninkrijk van beperkt belang te zijn; in bijna alle onderzochte uitspraken vond de toetsing door de rechter uitsluitend op regelniveau plaats.

Hoofdstuk 15 betreft de verhouding tussen het Duitse grondwettelijk eigendomsrecht en belastingheffing. Geconcludeerd is dat toetsing van belastingen aan het Grondwettelijke eigendomsrecht in Duitsland vooral een theoretische kwestie is. Voor de praktijk van de belastingheffing zijn andere bepalingen uit de grondwet – met name die inzake de menselijke waardigheid, het gelijkheidsbeginsel en het verbod van discriminatie – veel relevanter. Het beperkte belang van de eigendomsgrondrecht kan historisch worden verklaard. Op basis van rechtspraak van het BVerfG beschermt het grondwettelijke eigendomsrecht alleen concrete eigendomsrechten tegen overheidsinmenging. Omdat belastingen werden geacht niet ten laste te komen van een concreet recht, maar van het vermogen als zodanig, vielen belastingen jarenlang buiten de reikwijdte van het eigendomsgrondrecht. Een uitzondering gold voor gevallen waarin de verplichting om belasting te betalen een buitensporige last op de betrokken personen legde en hun financiële situatie zodanig fundamenteel beïnvloedde, dat zij de uitvoering van een belaste handeling feitelijk onmogelijk maakte. Een dergelijke heffing (Erdrosselungssteuer of ‘wurgtax’) is volgens de Duitse rechtspraak in wezen geen belastingheffing, maar een gebruiks- of productverbod; détournement de pouvoir dus: een belastingheffing wordt juist geacht financiële middelen voor de Staat te genereren. Een Erdrosselungssteuer levert, indien deze inderdaad voldoende prohibitief werkt, geen belastingopbrengsten op en streeft dus in wezen een andere – niet door middel van belastingheffing toegelaten – doelstelling na. Dit stelt een probleem: ook de zogenaamde nevendoeleinden die met belastingheffing worden nagestreefd, zoals milieudoelstellingen of inkomensherverdeling staan los van het kale financieringsdoel van belastingheffing, maar de overheid kan bezwaarlijk de bevoegdheid ontzegd worden algemeen-belangdoelstellingen na te streven door middel van belastingheffing. Verder heb ik aandacht besteed aan een bijzonder arrest van het BVerfG uit 1995, waarin is beslist dat het eigendomsgrondrecht meebrengt dat de inkomsten- en vermogensbelastingen tezamen niet meer dan de helft van het inkomen mogen bedragen (Halbteilungsgrundsatz). In 2006 is het BVerfG hiervan teruggekomen. Daarbij heeft hij ook duidelijk gemaakt dat verworven inkomen en winst concrete subjectieve economische belangen vormen die onder de bescherming van het eigendomsgrondrecht vallen. Het BVerfG acht ook het evenredigheidsbeginsel van belang en eist dat een aantasting van eigendom berust op een wettelijke grondslag. Daarmee is de rechtspraak van het BVerfG meer in lijn gekomen met die van het EHRM. Een verschil blijft dat belastingheffing die niet een financieel doel dient in Duitsland zonder meer verboden is. Komt eenmaal vast te staan dat een belasting het karakter heeft van een Erdrosselungssteuer, dan is een belangafweging niet nodig. Bij het EHRM zou een dergelijke maatregel denkelijk wél door de legitimate aim-test heenkomen, waarna het zou aankomen op een afweging tussen het algemeen belang en het individuele belang, waarbij het EHRM minder belang zou hechten aan de vraag of de bevoegdheid wel voor dat doel is gegeven, als dat doel maar deugt en de maatregel om het te bereiken daartoe niet onevenredig is.

In het 16^e en laatste hoofdstuk is op hoofdlijnen ingegaan op de vraag op welke wijze rechtsherstel wordt geboden door het EHRM en de Nederlandse, Britse en Duitse rechters bij schending van het eigendomsgrondrecht door belastingmaatregelen. Er zijn aanmerkelijke verschillen tussen de rechtscolleges geconstateerd. Bij het EHRM bestaat rechtsherstel in beginsel uit een vergoeding voor materiële en immateriële schade. Ook wordt soms rekening gehouden met inflatie en rentegemis. De nationale rechters van de onderzochte landen zijn terughoudend(er) bij het toekennen van rechtsherstel. Het bieden van rechtsherstel wordt in alle drie de landen in beginsel overgelaten aan de wetgever, waarbij verschillende modaliteiten bestaan. Dit kan worden verklaard door de positie die de rechters binnen hun staatsbestel innemen ten opzichte van de democratisch gekozen wetgever.

Bescherming van het eigendomsgrondrecht tegen belastingheffing en -invordering is een onderwerp waarop moeilijk grip te krijgen is. De rechtspraak is vaak (zeer) casuïstisch, zodat het moeilijk is om daar algemene conclusies op te baseren. Wat wel duidelijk naar voren komt is dat zowel het EHRM als de nationale rechters zeer terughoudend zijn bij de beoordeling van beroepen van belastingplichtigen op het eigendomsgrondrecht. Voor die opstelling valt – gelet op de verhouding tussen EHRM en nationale rechter enerzijds en de nationale staatsrechtelijke verhoudingen anderzijds – zeker begrip op te brengen. Het EHRM kan als subsidiaire rechter niet anders dan beleidsruimte toekennen aan de nationale autoriteiten om te voorkomen dat hij een derde of vierde nationale instantie wordt. Illustratief in dit verband is wat de Advocaten-Generaal Langemeijer en Wissink over de margin of appreciation doctrine schrijven in hun gezamenlijke conclusie in de Urgenda-zaak.1 Zij wijzen erop dat die margin een uitvloeisel is van het subsidiariteitsbeginsel van artikel 1 EVRM, hetgeen inhoudt dat de door het EVRM geboden bescherming primair door de nationale autoriteiten (inclusief de nationale rechters) moet worden gerealiseerd. Het EHRM stelt zich volgens hen niet op als een ‘vierde instantie’ (als ware hij de hoogste rechter van het land), maar beoordeelt klachten over schendingen van het verdrag. Het EHRM eist dat nationale rechters een beroep op mensenrechten beoordelen met bijzondere gestrengheid en zorgvuldigheid. De margin of appreciation-doctrine kan volgens Langemeijer en Wissink daarom niet – of hoogstens naar analogie – dienen als grondslag voor een terughoudende opstelling van de nationale rechter in mensenrechtenkwesties. In Nederland en het Verenigd Koninkrijk blijkt de beoordeling van gestelde schendingen van EVRM-rechten echter net zo marginaal als in Straatsburg. Vanuit de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen – met name het beginsel van machtenscheiding – is die opstelling van de rechters verklaarbaar, maar hier lijkt toch iets tussen wal en schip te vallen. In dit opzicht lijkt de wijze waarop grondrechten worden beschermd in Duitsland, waar formele (belasting)wetgeving wel streng wordt getoetst aan Grondwettelijke grondrechten, te prefereren. Daaraan doet niet af dat het eigendomsgrondrecht in Duitsland in belastingzaken nu juist een beperktere rol blijkt te spelen dan in Straatsburg, Nederland en het Verengd Koninkrijk, juist omdat intensiever wordt getoetst aan andere grondrechten, met name het fiscale discriminatieverbod. Ondanks de gesignaleerde verschillen – die vooral zijn terug te voeren op de interne staatsrechtelijke verhoudingen – bestaan er ook overeenkomsten tussen de nationale rechters. Wat mij in het bijzonder is opgevallen, is het streven van de rechter om nationaal recht EVRM-conform uit te leggen, zelfs als dat de grenzen van de constitutionele rechterlijke taak/bevoegdheid oprekt (dit laatste met name in het Verenigd Koninkrijk vóór inwerkingtreding van de Human Rights Act, of basis van extensieve toepassing van de common law). Hier kan een vergelijking worden gemaakt met de Marleasing-rechtspraak van het HvJ,2 die meebrengt dat de nationale rechter, om het EU-recht in de gehele EU uniform effectief te doen zijn, zijn nationale recht zo veel en zo ver mogelijk moet uitleggen in overeenstemming met EU-recht.