6.5.2 Praktijk lidstaten

De belastbare levering van onbebouwde terreinen is conform het uitgangspunt van art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn vrijgesteld, met uitzondering van de levering van bouwterreinen. België, Duitsland, Finland, Griekenland, Malta, Oostenrijk, Portugal en Zweden kennen op grond van de overgangsregeling ook een vrijstelling voor de levering van bouwterreinen. Door het gebruik van deze overgangsregeling is de levering van onbebouwde terreinen steeds vrijgesteld waardoor een wettelijk onderscheid van onbebouwde terreinen in bouwterreinen enerzijds en niet-bouwterreinen anderzijds niet nodig is. Dit is slechts anders indien deze lidstaat ervoor heeft gekozen om belastingplichtigen bij de levering van een bouwterrein het recht te verlenen om te kiezen voor een belaste levering, zoals in Portugal het geval is.

Hoewel een aantal lidstaten gebruikmaakt van de overgangsregeling voor bouwterreinen, is de belastbare levering van bouwterreinen in het merendeel van de lidstaten van rechtswege belast. In deze lidstaten worden onbebouwde terreinen onderscheiden in bouwterreinen en niet-bouwterreinen. Een uitzondering is Ierland dat geen onderscheid maakt tussen onbebouwde bouwterreinen en onbebouwde niet-bouwterreinen, maar slechts onderscheid maakt tussen nieuwe en oude onroerende goederen. Hierdoor kan de levering van een onbebouwd terrein uitsluitend van rechtswege belast zijn wanneer door werkzaamheden aan dit terrein een nieuw onroerend goed is ontstaan. In de Nederlandse jurisprudentie is gebleken dat ook een nieuw onroerend goed kan ontstaan zonder dat het terrein bestemd is om te worden bebouwd.2 Het heffen van btw is in dat geval echter in strijd met art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn. Daarnaast kan ook maagdelijke grond bestemd zijn om te worden bebouwd waardoor het niet-heffen van btw in strijd kan komen met de door het Hof van Justitie gestelde grenzen aan de omschrijvingsvrijheid (zie paragraaf 6.5.1.2). Het Ierse onderscheid kan derhalve strijd opleveren met (het doel van) art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn. Met betrekking tot de lidstaten die in de nationale btw-wetgeving (wel) een onderscheid maken tussen de levering van bouwterreinen en niet-bouwterreinen zijn er enkele lidstaten die eisen dat het geleverde onbebouwde terrein bestemd is om te worden bebouwd, zoals Denemarken, Luxemburg en Nederland. De meeste lidstaten, waaronder Estland, Frankrijk3, Hongarije, Italië, Kroatië, Letland Polen, Slowakijke en Tsjechië, hanteren echter een louter formeel ‘bouwbestemmingscriterium’ en eisen dat de bouwbestemming van het onbebouwde terrein blijkt uit het (gemeentelijke of regionale) bestemmingsplan, een bouwvergunning en/of in overeenstemming is met de publiekrechtelijke voorschriften.

Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is een formeel bouwbestemmingscriterium wenselijk, omdat het een duidelijke scheidslijn geeft tussen bouwterreinen en niet-bouwterreinen.4 Niettemin meen ik dat de lidstaten die louter een formeel bouwbestemmingscriterium hanteren de door het Hof gestelde grenzen aan de omschrijvingsvrijheid overschrijden. In de eerste plaats, omdat een onbebouwd terrein ook bestemd kan zijn om te worden bebouwd vóór of zonder dat het bestemmingsplan deze bebouwing toestaat of een vergunning voor deze bebouwing is afgegeven. Hierbij hoeft slechts te worden gewezen op het feit dat reeds bij de aanvraag voor een vergunning voor de bebouwing sprake zal zijn van een bouwbestemming en niet pas bij de afgifte van de vergunning.5 Evenzo zal, wanneer het bestemmingsplan de voorgenomen bebouwing (nog) niet toestaat, de bebouwingsbestemming reeds bestaan vóór het moment dat een procedure tot wijziging van het bestemmingsplan wordt aangevangen en niet pas bij de positieve uitkomst daarvan. Ook het feit dat een bebouwingsbestemming (nog) niet in overeenstemming is met de publiekrechtelijke voorschriften laat onverlet dat een terrein wel objectief bestemd kan zijn om te worden bebouwd. Hierbij kan in de eerste plaats worden gedacht aan de in de praktijk voorkomende situatie waarin reeds met de voorbereidingen van de bouw, zoals het bouwrijp maken van de grond, reeds is gestart voordat de definitieve goedkeuring voor de voorgenomen bebouwing van de grond is verkregen.6 Ook kan gedacht worden aan de situatie waarin de overheid (bepaalde) bebouwing gedoogd. Ten slotte kan gedacht worden aan de situatie waarin partijen er ten tijde van de levering vanuit zijn gegaan dat de voorgenomen bebouwing op het onbebouwde terrein in overeenstemming is met de publiekrechtelijke voorschriften, maar die veronderstelling achteraf onjuist blijkt te zijn.7 Kortom, het vrijstellen van de levering van een onbebouwd terrein dat ten tijde van de levering (nog) niet voldoet aan het formele bouwbestemmingscriterium, maar wel bestemd is om te worden bebouwd, is in strijd met (het doel) van art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn. Ook het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich naar mijn mening tegen een louter formeel bebouwingsbestemmingscriterium. Door dit criterium zou de levering van een (materieel) soortgelijk onbebouwd terrein immers verschillend worden behandeld naargelang op het moment van levering de voorgenomen bebouwing al dan niet is toegestaan. De grens die een formeel bouwbestemmingscriterium stelt, is naar mijn mening ook arbitrair. Dit criterium houdt namelijk geen rekening met de mogelijkheid dat een vastgesteld bestemmingsplan, een afgegeven vergunning of publiekrechtelijke voorschriften op grond waarvan de voorgenomen bebouwing (niet) is toegestaan, na de levering in strijd blijkt te zijn met het (hogere) recht waardoor achteraf bezien eigenlijk wel/geen sprake was van de levering van een bouwterrein.8

Op grond van het voorgaande meen ik dat het onderscheid van onbebouwde terreinen in bouwterreinen en niet-bouwterreinen op basis van een louter formeel bouwbestemmingscriterium niet richtlijnconform is. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat beslissend is of het onbebouwde terrein daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd (zie paragraaf 6.5.1). Dit betekent dat een formeel bouwbestemmingscriterium niet het enige bouwbestemmingscriterium mag zijn. Het is lidstaten naar mijn mening wel toegestaan om, zoals Nederland doet (zie paragraaf 6.5.3.3.3.4), een formeel bouwbestemmingscriterium te hanteren als een criterium voor een bouwterrein. Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is een dergelijk ‘zeker’ bouwterreincriterium ook wenselijk. Het is lidstaten naar mijn mening ook toegestaan om een formeel criterium, zoals een bebouwingsbestemming volgens het bestemmingsplan of een overheidsvergunning, te hanteren als een weerlegbaar vermoeden dat het terrein ten tijde van de levering daadwerkelijk bestemd is om te worden bebouwd. Het nadeel van een dergelijk weerlegbaar ‘bouwbestemmingsvermoeden’ is dat ten tijde van de levering niet volledig zeker is of dit vermoeden weerlegd zal en kan worden. Op grond van het rechtszekerheidsbeginsel acht ik het hanteren van een formeel bouwbestemmingscriterium als een bouwterreincriterium daarom te prefereren.