4.2 Is belastingheffing per definitie een aantasting van eigendom?

In N.K.M. v. Hungary en Gáll v. Hungary1 was in confesso dat de heffing van belasting over een ontslagvergoeding een aantasting van eigendom vormde. Dit gezamenlijke uitgangspunt van partijen is zoals uit het voorgaande blijkt in overeenstemming met vaste rechtspraak van het EHRM. Een gedeelte van de onvoorwaardelijk toegekende ontslagvergoeding moest immers worden afgedragen aan de staat. Toch zag het EHRM aanleiding om in deze zaken nader in te gaan op de eigendomsvraag aangezien “the nature of the “possession” calls for a closer scrutiny in view of the fact that the applicant never actually possessed the entirety of the severance pay in question, the special tax having been directly withheld by the authorities.” Blijkbaar bracht de omstandigheid dat de verschuldigde belasting werd voldaan door middel van inhouding op het bedrag van de ontslagvergoeding mee dat het Hof niet zonder meer ervan kon uitgaan dat eigendom was aangetast. Dit wekt verbazing. Het EHRM pleegt zaken immers materieel te beoordelen. Of zoals hij zelf zegt: “it must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of.”2 Het is evident dat er vanuit economische optiek geen verschil bestaat tussen een belasting die op aangifte wordt voldaan en een belasting die wordt geheven door middel van inhouding aan de bron. Niet valt in te zien waarom de heffingstechniek bepalend zou moeten zijn voor de toegang tot artikel 1 Eerste Protocol.3 Uiteindelijk oordeelde het EHRM – mijns inziens terecht – dat de wijze van belastingheffing inderdaad niet ter zake doet. Waar het om gaat is dat de ontslagvergoeding onvoorwaardelijk is toegekend en daarom eigendom vormt voor de belastingplichtige:4

Onduidelijk blijft waarom het EHRM het nodig vond om expliciet aandacht te besteden aan de eigendomsvraag. Zeker gezien de volgende overweging, die dragend zou zijn geweest voor zijn oordeel dat artikel 1 Eerste Protocol van toepassing is: “the very fact that tax was imposed on this income demonstrates that it was regarded as existing revenue by the State, it being inconceivable to impose tax on a non-acquired property or revenue.”5

Zoals opgemerkt in de inleiding laat het EHRM het antwoord op de vraag of een possession wordt aangetast door een fiscale maatregel soms ook in het midden. Het bediende zich van deze techniek in de zaak Huitson v. The United Kingdom6 over de invoering van anti-misbruikwetgeving met terugwerkende kracht om een agressief en grootschalig verkocht “tax avoidance scheme” te bestrijden. Door gebruikmaking van een vrijstellingsbepaling in het belastingverdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en het Isle of Man betaalde Huitson nauwelijks inkomstenbelasting. Het EHRM overwoog:7

Het is de vraag waarom het EHRM de toegangsvraag hier onbeantwoord laat. Uit de geciteerde overweging kan worden opgemaakt de door Huitson geclaimde voorkoming van dubbele belasting als een eigendomsrecht (“asset”) kan worden gezien. In de zienswijze van Huitson heeft het Verenigd Koninkrijk door de wet met terugwerkende kracht te wijzigen een eigendomsrecht ontnomen en werd inbreuk gemaakt op de legitimate expectation dat hij recht zou hebben op de “fruits of the scheme”.8

Volgens Pauwels is het evident dat artikel 1 Eerste Protocol in het geval van Huitson van toepassing was, omdat hij na de wetswijziging is aangeslagen om inkomstenbelasting te betalen die hij eerder niet had aangegeven en betaald in verband met zijn beroep op de vrijstelling.9 Ik meen dat de benadering van het EHRM kan worden begrepen, als de aanspraak op voorkoming van dubbele belasting zou worden gezien als een vordering op de fiscus. Dit is in ieder geval de insteek geweest bij de Britse rechters, die zich in de nationale procedure over de zaak van Huitson hebben uitgelaten (waarover meer in hoofdstuk 14). Een vordering kan pas kwalificeren als een possession als er een ”sufficient basis” in het nationale recht is:10

Als het EHRM een aanspraak op voorkoming van dubbele belasting niet zou zien als een vordering (“claim”) op de overheid, zou deze overweging overbodig zijn. Het Hof zou dan hebben kunnen volstaan met te wijzen op zijn Burden en Darby-rechtspraak waaruit volgt dat belastingheffing inherent eigendom aantast. Het is derhalve aannemelijk dat het Hof een aanspraak op voorkoming van dubbele belasting inderdaad ziet als een vordering op de fiscus. Dit verklaart dan ook waarom hij de eigendomsvraag in Huitson niet kon beantwoorden. Er had dan in de nationale procedure moeten komen vaststaan dat er een onvoorwaardelijk recht op voorkoming van dubbele belasting bestond vóórdat de wet met terugwerkende kracht werd gewijzigd. Dat was echter uitdrukkelijk niet gebeurd. Ook de Court of Appeal (de hoogste Britse rechter die zich in de nationale procedure heeft uitgesproken over de vraag of het eigendomsgrondrecht was geschonden) liet het antwoord op de vraag of er een possession was expliciet in het midden.11 Dat kon ook haast niet anders. HMRC had van meet af aan gecommuniceerd dat de door Huitson toegepaste constructie niet zou werken en bestreden zou worden. Dit gebeurde ook, maar vóórdat de eerstelijnsbelastingrechter een oordeel kon geven had de wetgever al met terugwerkende kracht ingegrepen, waarna de belastingrechter de zaken afdeed op basis van de nieuwe, terugwerkende wet. We zullen dus nooit weten wat het oordeel van de rechter geweest zou zijn onder het recht ten tijde van de constructie. We weten dus niet of Huitson onder dat oude recht een aanspraak had die voldoende duidelijk/onvoorwaardelijk was om als eigendom te gelden.

Als een recht op voorkoming van dubbele belasting inderdaad moet worden gezien als een vordering op de overheid, dan geldt dat in beginsel ook voor andere belastingverminderende elementen van een belastingaanslag. Te denken valt aan elementen als aftrekposten, vrijstellingen of belastingvrije sommen/heffingskortingen.12 Als een belastingplichtige door toedoen van de wetgever een dergelijk recht (al dan niet met terugwerkende kracht) wordt ontnomen, kan de wetgever inbreuk maken op een eigendomsrecht van een belastingplichtige. De rechter zal in zo een geval eerst moeten vaststellen of de vordering van de belastingplichtige een voldoende basis in het recht heeft dan wel of er door het ingrijpen van de wetgever een legitimate expectation is geschonden.13

Ook in de belastingzaak Building Societies14 besteedde het EHRM expliciet aandacht aan de vraag of toegang bestond tot artikel 1 Eerste Protocol. Deze zaak betrof een aantal woningcorporaties die procedures waren gestart tegen de Staat om belasting terug te vorderen die van hen was geheven op basis van een wet die door de House of Lords op technische gronden ongeldig was verklaard. De woningcorporaties zagen hun belastingvorderingen echter in rook opgaan, doordat de Britse wetgever het gebrek in de wet met terugwerkende kracht herstelde.15 Na zijn twijfel te hebben uitgesproken of de Building Societies wel een legitimate expectation hadden dat de oude wet op hun van toepassing zou blijven, overwoog het EHRM dat het van de “working assumption” zou uitgaan dat de vorderingen possessions in de zin van artikel 1 Eerste Protocol vormen:

Volgens Pauwels zou het feit dat het EHRM in Building Societies expliciet nagaat of eigendom is aangetast verklaard kunnen worden doordat het geschil een vordering tot terugbetaling van belasting betrof en niet een verplichting tot betaling.16 Die verklaring acht hij weinig bevredigend, omdat dat volgens hem zou inhouden dat er voor de eigendomsvraag verschil zou bestaan tussen de situatie dat eerst belasting wordt betaald waarna een terugvorderingsprocedure wordt gestart en de situatie dat nog geen belasting is betaald en de belastingheffing wordt aangevochten. Hij acht aannemelijker dat het EHRM de zaak niet beschouwt als een zuivere belastingzaak, zodat er niet zonder meer vanuit kon worden gegaan dat sprake was van een aantasting van eigendom. Dat leidt Pauwels af uit het feit dat het EHRM (ook) beoordeelde of artikel 6 EVRM was geschonden, welke bepaling niet kan worden ingeroepen in zaken over belastingen omdat die door het EHRM niet worden beschouwd als ‘civil rights and obligations’ (zie par. 12.1). Dit kan echter niet verklaren waarom het EHRM ook in Huitson moeite had met de eigendomsvraag. In ieder geval bevat dat arrest geen aanwijzingen dat het Hof de belastingclaim van Huitson als een ‘echte’ civiele vordering op de Staat zag, maar eerder als een legitimate expectation op een bepaalde fiscale behandeling. Hoe dan ook kan ik er begrip voor opbrengen dat het EHRM het antwoord op de toegangsvraag in Huitson en Building Societies in het midden heeft gelaten, omdat het beide zaken kon beslissen onder de fair balance toets. Een oordeel over de eigendomsvraag is alleen echt noodzakelijk als er geen rechtvaardiging is voor de inbreuk.