HR, 17-07-2026, nr. 24/02706

Middel I is gericht tegen het hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel heeft het voor de bpm gehanteerde heffingssysteem een afschrikwekkende en daarmee ontmoedigende werking voor degenen die gebruikte motorvoertuigen in een andere lidstaat willen aankopen om in Nederland te doen registreren. Degene die een in een andere lidstaat geregistreerd, gebruikt motorvoertuig aankoopt en dat in Nederland na betaling van bpm op zijn naam doet stellen, draagt namelijk zelf de verantwoordelijkheid voor de berekening en voldoening van de bpm. Daardoor wordt bewerkstelligd dat een belastingplichtige nooit of te nimmer bij de registratie van het motorvoertuig zekerheid heeft over de hoogte van het wettelijk verschuldigde bedrag aan bpm. Die belastingplichtige loopt op grond van de nationale regels (artikelen 19 en 20 AWR) het risico dat van hem binnen vijf jaar na de registratie een extra bedrag aan verschuldigde bpm wordt nageheven. Degene die een in Nederland geregistreerd, gebruikt motorvoertuig aankoopt en op zijn naam doet stellen, loopt dit risico van naheffing na aankoop niet. Dit risico kan kopers daarom doen besluiten niet of niet vaker een motorvoertuig in het buitenland aan te kopen en te importeren. Dit verschil in heffings- en/of betalingsmodaliteit ten nadele van importvoertuigen is volgens het middel in strijd met het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod. Deze discriminatie moet volgens het middel meebrengen dat indien eenmaal het belastbare feit van registratie van een vanuit een andere lidstaat naar Nederland overgebracht tweedehands motorvoertuig heeft plaatsgevonden, naheffing van bpm op de voet van artikel 20 AWR is verboden.

Artikel 110 VWEU verbiedt dat lidstaten op producten van andere lidstaten hogere belastingen heffen dan die welke op gelijksoortige binnenlandse producten worden geheven.2.Het verbod strekt ertoe het vrije verkeer van goederen onder normale mededingingsvoorwaarden tussen lidstaten te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten.

Inachtneming van artikel 110 VWEU betekent voor een registratiebelasting als de bpm, die door een lidstaat wordt geheven ter zake van de eerste registratie in die lidstaat of de aanvang van het gebruik van de weg in die lidstaat, dat die belasting voor tweedehands motorvoertuigen afkomstig uit andere lidstaten niet hoger mag zijn dan de restantheffing die is begrepen in de waarde van soortgelijke, in de lidstaat van bestemming reeds geregistreerde tweedehands motorvoertuigen.3.Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat bij toetsing aan het in artikel 110 VWEU bedoelde verbod van fiscale discriminatie niet alleen moet worden gelet op het belastingtarief, de grondslag en de berekening van de belasting, maar ook op alle andere elementen waardoor een feitelijke ongelijkheid kan ontstaan, zoals verschillen in betalingswijze, aanslagprocedures en sanctionering. Zo blijkt uit deze rechtspraak dat een verschil in betalingsmodaliteiten voor binnenlandse belastingen dat voor producten uit andere lidstaten resulteert in een liquiditeitsnadeel ten opzichte van nationale producten, in beginsel in strijd is met het verbod van artikel 110 VWEU.4.

De koper van een uit een andere lidstaat afkomstige personenauto die deze wil doen registreren in het Nederlandse kentekenregister, moet overeenkomstig artikel 6 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 in samenhang gelezen met artikel 19 AWR, de verschuldigde bpm voorafgaand aan de registratie op aangifte voldoen. Het is inherent aan artikel 110 VWEU dat lidstaten bevoegd zijn binnenlandse belastingen op deze wijze te heffen.Bij deze geoorloofde wijze van heffing mag van de hiervoor bedoelde koper – als de belastingplichtige die moet worden geacht op de hoogte te zijn van de voor de belastingheffing relevante feiten over het te registreren motorvoertuig – worden verlangd dat hij het verschuldigde belastingbedrag in overeenstemming met de belastingwet berekent.In het verlengde van deze wijze van belastingheffing laat artikel 110 VWEU lidstaten de ruimte om in hun rechtsorde voor de belastingautoriteiten de mogelijkheid te scheppen een door middel van voldoening op aangifte geheven bedrag aan belasting te corrigeren indien die autoriteiten vaststellen dat het door de belastingplichtige berekende en betaalde bedrag aan verschuldigde belasting te laag is geweest.

Het met het oog op een juiste belastingheffing te verbinden gevolg van naheffing in het geval dat op aangifte een te laag belastingbedrag is voldaan, kan voor kopers die bpm moeten betalen ter zake van een uit een andere lidstaat overgebracht, tweedehands motorvoertuig, niet worden aangemerkt als bescherming van binnenlands geregistreerde motorvoertuigen ten opzichte van uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuigen. De stelling van het middel dat bij aankopen van reeds in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen – anders dan bij soortgelijke gebruikte motorvoertuigen die nog niet in Nederland zijn geregistreerd – de mogelijkheid van (na)heffing van bpm bij de koper ervan is uitgesloten, is juist. Dat komt echter doordat ter zake van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen al bpm is geheven van en betaald door een ander dan de hiervoor bedoelde koper; die ander draagt het hiervoor bedoelde, aan juiste belastingheffing te verbinden risico van naheffing van bpm. Dat het voor potentiële kopers van tweedehands motorvoertuigen verschil kan maken of zij een dergelijk voertuig in Nederland dan wel in andere lidstaat aankopen, is dan ook inherent aan het algemene stelsel van een registratiebelasting zoals de bpm. Het risico van naheffing dat kopers van een uit een andere lidstaat overgebracht, tweedehands motorvoertuig, moeten dragen, kan dan ook niet worden beschouwd als een verboden verschil in heffings- of betalingsmodaliteit zoals bedoeld in de hiervoor in 4.3 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie over artikel 110 VWEU.

Ook de door het middel gestelde onzekerheid die potentiële kopers van gebruikte motorvoertuigen uit andere lidstaten kunnen hebben over het antwoord op de vraag of zij het juiste bedrag aan bpm op aangifte hebben voldaan en de daaraan mogelijk verbonden ontmoedigende werking, levert geen strijd op met artikel 110 VWEU. Wanneer veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat het vervullen van belastingformaliteiten en de daarmee gepaard gaande onzekerheid over de juistheid van het op aangifte voldane belastingbedrag op potentiële kopers van gebruikte motorvoertuigen uit andere lidstaten een ontmoedigende werking heeft, is dat niet een nadelige werking van belastingheffing waartegen artikel 110 VWEU bescherming biedt. Artikel 110 VWEU biedt bescherming tegen discriminerende geldelijke lasten die voortvloeien uit een algemeen systeem van binnenlandse belastingen5.; de onzekerheid over of vrees voor naheffing is niet zo’n geldelijke last.Daarop stuiten ook af de stellingen van middel I dat ofwel de wetgever moet voorzien in een wettelijke regeling die een dergelijke onzekerheid en/of vrees bij kopers uitsluit, ofwel de Belastingdienst die onzekerheid en/of vrees voorafgaand aan het belastbare feit van registratie zou moeten uitsluiten door in alle gevallen aan de koper voorafgaand aan de voldoening op aangifte het definitief te betalen bedrag aan bpm mee te delen.Middel I voor het overige faalt daarom ook.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 tot en met 4.4.3 is overwogen over de verenigbaarheid van de artikelen 19 en 20 AWR met artikel 110 VWEU, roept middel I over de uitlegging van artikel 110 VWEU geen vragen op die niet aan de hand van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie zonder ruimte voor redelijke twijfel kunnen worden beantwoord dan wel is – voor zover rechtspraak daarover ontbreekt – de beantwoording van die vragen zo evident dat er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan. Anders dan middel I, met verwijzing naar de artikelen 1, 2, 4, lid 3, en 19 VEU, artikel 47 van het Handvest en artikel 344 VWEU, stelt, is de Hoge Raad onder deze omstandigheden niet verplicht om overeenkomstig artikel 267 VWEU prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor te leggen.6.

Gevolgen van het buiten de rechter om verminderen van de bestreden naheffingsaanslag

Middel II is gericht tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel voert aan dat aangezien de Inspecteur de naheffingsaanslag na de uitspraak op bezwaar verder had verminderd en deze verlaging in de fase van het hoger beroep vanwege de hiervoor in 3.1.1 weergegeven verklaringen van de Inspecteur definitief en onomkeerbaar was geworden, het Hof had moeten beslissen dat die verdere verlaging moet leiden tot een gegrond hoger beroep en een gegrond beroep. Dat betekent volgens middel II ook dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van het betaalde griffierecht en van alle kosten van rechtsbijstand die verband houden met het hoger beroep en het beroep.

Met betrekking tot middel II stelt de Hoge Raad het volgende voorop.De inspecteur is bevoegd om tijdens een gerechtelijke procedure een belastingaanslag waarop het beroep betrekking heeft te verminderen of te vernietigen. In dat geval moet de inspecteur op grond van artikel 6:19, lid 3, Awb de rechter onmiddellijk van deze vermindering of vernietiging op de hoogte brengen. De rechter zal vervolgens moeten beslissen over de rechtmatigheid van de belastingaanslag zoals die na aanpassing tijdens die gerechtelijke procedure is komen te luiden. Heeft de inspecteur de belastingaanslag verminderd en is deze naar het oordeel van de rechter op het juiste bedrag vastgesteld, dan verklaart de rechter het beroep gegrond en laat hij de belastingaanslag in stand zoals deze nader – na de vermindering – is vastgesteld.7.Uit het bepaalde in artikel 6:24 Awb volgt dat artikel 6:19 Awb van overeenkomstige toepassing is, indien hoger beroep, incidenteel hoger beroep, beroep in cassatie of incidenteel beroep in cassatie wordt ingesteld.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.1 is overwogen, geeft het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had na de vaststelling ter zitting dat de naheffingsaanslag was verminderd tot € 368, het hoger beroep reeds op die grond gegrond moeten verklaren, de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur moeten vernietigen en in het dictum moeten opnemen dat de naheffingsaanslag in stand blijft zoals deze na de vermindering nader is vastgesteld op € 368. Middel II slaagt in zoverre.

Het recht op vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in gevallen waarin het Unierecht is geschonden

Middel III richt zich tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat er geen aanleiding is een volledige vergoeding toe te kennen voor kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase, de fase van beroep en de fase van hoger beroep.Het middel betoogt dat de overschrijding van de redelijke termijn van berechting een voldoende gekwalificeerde inbreuk is op het in artikel 47, tweede alinea, van het Handvest neergelegde grondrecht van eenieder op een behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Schending van dat grondrecht moet recht geven op een volledige vergoeding van die kosten, aldus het middel.Verder voert middel III aan dat in deze procedure al met het doen van de hiervoor in 2.2 bedoelde uitspraak op bezwaar waarbij de naheffingsaanslag is verlaagd, is komen vast te staan dat de Inspecteur met die naheffingsaanslag artikel 110 VWEU heeft geschonden. Ook deze schending is volgens het middel een voldoende gekwalificeerde inbreuk die een volledige vergoeding van proceskosten rechtvaardigt, omdat de naheffingsaanslag een miskenning van de rechtspraak van het Hof van Justitie over het fiscale discriminatieverbod van artikel 110 VWEU betrof.Zodra is voldaan aan de drie zogenoemde Francovich-voorwaarden, zoals volgens het middel hier het geval is, heeft de belanghebbende recht op een volledige vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, of iets wat die kosten ten minste sterk benadert, zo leidt het middel af uit punt 49 van de conclusie van advocaat-generaal G. Hogan bij het arrest van het Hof van Justitie van 23 april 2020, Sole-Mizo Zrt. en Dalmandi Mezőgazdasági Zrt., gevoegde zaken C-13/18 en C-126/18, ECLI:EU:C:2020:292. Met een proceskostenvergoeding die volgens het nationale wettelijke systeem slechts een fractie van de werkelijke kosten van rechtsbijstand beoogt te vergoeden, wordt zowel het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel als het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel geschonden, aldus nog steeds middel III.

De Nederlandse regeling inzake proceskostenvergoeding in het bestuursrecht; procedurele autonomie.

Bij de behandeling van middel III wordt het volgende vooropgesteld.

Het recht van de Unie bevat geen regels over het recht op vergoeding van kosten die een partij maakt in verband met het maken van bezwaar tegen een voor de belanghebbende op grond van belastingwetten gegeven bezwarend besluit van de belastinginspecteur of de ontvanger, respectievelijk proceskosten in verband met een geding voor de belastingrechter over de rechtmatigheid van een dergelijk besluit.Bij gebreke van een Unieregeling ter zake is het naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen, ten volle te beschermen. Daarbij geldt dat het in beginsel ook aan de staat is om in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht de gevolgen van de veroorzaakte schade ongedaan te maken, met dien verstande dat de door de nationale wettelijke regelingen ter zake van schadevergoeding vastgestelde voorwaarden niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en niet van dien aard mogen zijn dat zij het verkrijgen van schadevergoeding in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).8.

Tot het nationale aansprakelijkheidsrecht behoren regels over het vergoeden van kosten die partijen in rechte hebben moeten maken. Tenzij het Unierecht voor een betrokken rechtsgebied daarin voorziet, is het in beginsel een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om regels te stellen voor de vereffening van de kosten die partijen in een rechterlijk geding maken; de lidstaten zijn met name vrij te bepalen in welke omstandigheden en volgens welke regels een van de partijen in de kosten kan worden veroordeeld, de kosten over de partijen kunnen worden verdeeld of kan worden beslist dat elke partij haar eigen kosten zal dragen.9.

Voor de vergoeding van kosten die partijen in een bestuursrechtelijke bezwaarprocedure dan wel een daarna gevolgde gerechtelijke procedure hebben moeten maken, heeft de wetgever de toepasselijke regels in de Awb neergelegd.Artikel 7:15, lid 2, Awb bepaalt dat het bestuursorgaan de kosten die de belanghebbende in verband met het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, uitsluitend op verzoek van de belanghebbende vergoedt voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.Artikel 8:75, lid 1, Awb geeft de bestuursrechter de exclusieve bevoegdheid om een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter en van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, met dien verstande dat natuurlijke personen alleen worden veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten die de wederpartij heeft moeten maken in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.Een belastingrechter die wegens gegrondverklaring van het beroep het bestreden besluit vernietigt, moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad het bestuursorgaan in beginsel in de proceskosten van het beroep bij de bestuursrechter veroordelen. Indien de belastingrechter desalniettemin geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten als vorenbedoeld, moet hij die beslissing met redenen omkleden.10.De mogelijkheid van het toekennen van een vergoeding van proceskosten is niet beperkt tot zaken waarin het beroep, hoger beroep of beroep in cassatie gegrond wordt verklaard; ook bij ongegrondverklaring is de rechter bevoegd de rechtzoekende een proceskostenvergoeding toe te kennen, hetgeen bijvoorbeeld als regel gebeurt wanneer de rechter vaststelt dat de behandeling van de zaak niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden.

Bij toekenning van de in artikel 7:15, lid 2, Awb en artikel 8:75, lid 1, Awb bedoelde vergoeding zijn de nadere regels van toepassing die bij algemene maatregel van bestuur zijn vastgesteld; deze regels betreffen de kosten waarop die vergoeding uitsluitend betrekking kan hebben en de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Die regels zijn neergelegd in het Besluit, dat sinds 1 september 1999 ook voor fiscale procedures geldt.

De in het Besluit neergelegde regeling voorziet in een limitatieve opsomming van te vergoeden kosten naar een forfaitair vastgesteld tarief, onder meer voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (artikel 1, aanhef en letter a, van het Besluit).

De door middel III gewraakte hoogte van de volgens het Besluit toe te kennen vergoeding van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, is volgens artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit in samenhang gelezen met de bijlage bij het Besluit gebaseerd op het aantal verrichte proceshandelingen, waaraan een of meer punten worden toegekend, vermenigvuldigd met een waarde per punt die in beginsel elk jaar wordt aangepast aan de inflatie. Bij die berekening wordt rekening gehouden met het belang en de moeilijkheidsgraad van de zaak, uitgedrukt in een zogenoemde wegingsfactor variërend van zeer licht (0,25), licht (0,5), gemiddeld (1), zwaar (1,5) tot zeer zwaar (2). Voor het toekennen van een vergoeding voor samenhangende zaken geldt dat bij vier of meer samenhangende zaken die door de rechter gelijktijdig of nagenoeg gelijktijdig zijn behandeld, de hoeveelheid werk van de rechtsbijstandverlener zodanig meer wordt geacht, dat het redelijk is om dit meerwerk tot uitdrukking te brengen in een vermenigvuldigingsfactor 1,5.Daarnaast biedt artikel 2, leden 2 en 3, van het Besluit de rechter de mogelijkheid om van de hiervoor weergegeven wijze van berekenen van de vergoeding af te wijken door de volgens de voorschriften van de bijlage van het Besluit vast te stellen vergoeding te matigen dan wel te verhogen om zodoende méér recht te doen aan de verhouding tussen enerzijds het door de belanghebbende met het procederen bereikte resultaat (artikel 2, lid 2, van het Besluit) of de bijzondere omstandigheden van de procedure (artikel 2, lid 3, van het Besluit) en anderzijds de daadwerkelijk gemaakte kosten van de beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Indien de bestuursrechter gebruikmaakt van de bevoegdheid om het bepaalde in artikel 2, lid 2 of lid 3, van het Besluit toe te passen, moet hij die beslissing motiveren.11.

Opmerking verdient dat rechtzoekenden die niet over toereikende middelen beschikken om rechtsbijstand in een bezwaarprocedure of in een gerechtelijke procedure op het terrein van het bestuursrecht te betalen, in Nederland op grond van artikel 24 en verder van de Wet op de rechtsbijstand voor het verkrijgen van toegang tot de rechter financieel kunnen worden ondersteund (door toevoeging van een advocaat), ook in belastingzaken.

Unierechtelijk gelijkwaardigheidsbeginsel

Zowel bij de opsomming van de te vergoeden kosten als de wijze van berekening van de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die zijn gemaakt voor bestuursrechtelijke procedures, wordt in het Besluit niet een onderscheid gemaakt naar procedures waarin toepassing van het Unierecht aan de orde is en procedures waarin dat niet het geval is. Daarmee wordt met de in het Besluit neergelegde regeling voldaan aan het in de rechtspraak van het Hof van Justitie bedoelde gelijkwaardigheidsbeginsel. Voor zover middel III betoogt dat met de in het Besluit neergelegde regeling het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel wordt geschonden, faalt het.

Unierechtelijk doeltreffendheidsbeginsel

Voor zover middel III betoogt dat met de in het Besluit neergelegde regeling het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel wordt geschonden, omdat de in het Besluit neergelegde regeling over de vergoeding van proceskosten bij lange na niet de werkelijke kosten van rechtsbijstand beoogt te vergoeden en daardoor voor rechtzoekenden de toegang tot de rechter onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, faalt het op de volgende gronden.

Vooropgesteld wordt dat op de nationale rechter de verplichting rust om de rechterlijke bescherming van de rechten die justitiabelen ontlenen aan het Unierecht, te verzekeren. Tot die rechten behoort het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht van justitiabelen op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dat artikel gestelde voorwaarden in gevallen waarin nationale autoriteiten het Unierecht ten uitvoer brengen. Een van die voorwaarden houdt in dat rechtsbijstand wordt verleend aan degenen die niet over toereikende financiële middelen beschikken, voor zover die bijstand noodzakelijk is om de daadwerkelijke toegang tot de rechter te waarborgen (artikel 47, derde alinea, van het Handvest). Verder volgt uit artikel 52, lid 1, van het Handvest dat beperkingen op het in artikel 47 van het Handvest bedoelde recht op een doeltreffende voorziening in rechte niet zijn uitgesloten.Met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kunnen volgens artikel 52, lid 1, van het Handvest beperkingen aan dit recht worden gesteld indien deze noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Dergelijke beperkingen moeten bij wet worden gesteld en moeten het hiervoor bedoelde recht wezenlijk eerbiedigen.12.

In Nederland geldt dat in het geval dat een bestuursorgaan een ten aanzien van een betrokkene gegeven nadelig besluit intrekt dan wel herroept onder mededeling dat dit geschiedt omdat het besluit onjuist is, bijvoorbeeld vanwege een schending van het Unierecht, of anderszins erkent dat een besluit onrechtmatig is, aan het ingetrokken of herroepen besluit geen formele rechtskracht toekomt en de rechter de onjuistheid van het besluit tot uitgangspunt behoort te nemen bij de beoordeling van een vordering die is gegrond op een onrechtmatige daad van het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit. Indien een zodanige mededeling of erkenning niet is gedaan, hangt het af van de redenen voor intrekking of herroeping en de omstandigheden waaronder het primaire besluit is totstandgekomen, of dat besluit onrechtmatig is in de zin van artikel 6:162 BW en, zo ja, of de onrechtmatige daad aan het bestuursorgaan kan worden toegerekend, met dien verstande dat de onrechtmatigheid is gegeven indien het ingetrokken of herroepen besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet.13.

In geval van een onrechtmatige daad zal de rechter beoordelen of de geleden schade daadwerkelijk is veroorzaakt door het onrechtmatige besluit. De veroordeling van een bestuursorgaan in de kosten van een bestuursrechtelijke procedure waarbij is vastgesteld dat het ten aanzien van de belanghebbende gegeven besluit van een bestuursorgaan onrechtmatig is en daarom niet in stand kan blijven, heeft de Hoge Raad gebaseerd op een door een bestuursorgaan begane onrechtmatige daad.14.Het beperken van de vergoeding van gemaakte kosten in verband met het voeren van een procedure bij de inspecteur/ontvanger of een rechterlijke instantie, kan een beperking vormen van het recht op toegang tot de rechter. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.10.1 is vooropgesteld, moet alsdan worden beoordeeld of deze beperking wordt gerechtvaardigd door een doelstelling van algemeen belang en een evenredige verhouding bestaat tussen dat doel en de wijze waarop die beperking dat doel nastreeft.15.

De in artikel 7:15, lid 2, Awb en artikel 8:75, lid 1, Awb in samenhang gelezen met het Besluit uitgewerkte regeling voor het vaststellen van de vergoeding van proceskosten (zie hiervoor in 4.8.4 tot en met 4.8.7) vindt haar basis in de hiervoor in 4.10.3, eerste alinea, bedoelde rechtspraak van de Hoge Raad. Deze regeling berust enerzijds op de wens van harmonisatie met het privaatrecht waarin voor civiele procedures een begrensde kostenveroordeling geldt door middel van zogenoemde liquidatietarieven, en anderzijds op de overweging dat het niet-invoeren van een regeling inzake de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke zaken een te groot en onzeker budgettair beslag zou leggen op de overheidsuitgaven. De wetgever achtte dan ook een op het bestuursrecht toegesneden regeling voor de proceskostenveroordeling noodzakelijk ten opzichte van het ongewijzigd laten voortbestaan van de al jaren bestaande situatie, die in belastingzaken op grond van rechtspraak van de Hoge Raad inhield dat proceskosten in beginsel integraal werden vergoed.16.Deze oogmerken van de wetgever vormen een doelstelling van algemeen belang die een beperking van het recht op toegang tot de rechter in fiscale procedures kan rechtvaardigen.17.

Met de hiervoor in 4.10.4 weergegeven doelstellingen strookt de bedoeling van de wetgever dat de proceskostenvergoedingen een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten zijn.18.Bij die doelstellingen past ook het oogmerk van de wetgever om de bestuursrechter vanwege de met de nieuwe taak gepaard gaande werklast, te ontlasten van de opdracht om in elk individueel geval een beoordeling op grond van de zogenoemde dubbele redelijkheidstoets uit te voeren.19.Dat heeft geleid tot de hiervoor in 4.8.4 tot en met 4.8.7 weergegeven regeling van het Besluit waarbij – met het oog op een praktische toepassing – voor de berekening van de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand wordt uitgegaan van aangewezen proceshandelingen die voor vergoeding in aanmerking komen en van vaste, forfaitair vastgestelde tarieven die jaarlijks wordt onderzocht op onder meer de noodzaak van indexering vanwege inflatie. Op grond van die regeling heeft de rechter de mogelijkheid om de vergoeding op een zodanig bedrag te stellen dat deze kan worden beschouwd als een redelijke tegemoetkoming in de daadwerkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand.

De rechtspraak van het Hof van Justitie over het doeltreffendheidsbeginsel20.laat redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel dat de in het Besluit opgenomen regels over de (hoogte van de) vergoeding van kosten ter zake van de behandeling van een bezwaar dan wel kosten ter zake van een gerechtelijke procedure de uitoefening van door het Unierecht gewaarborgde rechten in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken en ook dat de beperkingen die uit deze regeling voortvloeien, proportioneel zijn.Hierbij wordt in aanmerking genomen dat elke belanghebbende de belastingrechter kan verzoeken op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit wegens bijzondere omstandigheden naar boven af te wijken van de volgens de bijlage bij het Besluit vast te stellen proceskostenvergoeding, onder aanvoering van concrete en specifieke omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de daadwerkelijk gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand de volgens artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit toe te kennen vergoeding verregaand overtreffen.Gelet op dit een en ander kan – anders dan middel III aanvoert – niet worden geoordeeld dat de in het Besluit neergelegde regeling in strijd is met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel.

Staatsaansprakelijkheid volgens het Unierecht

Middel III betoogt verder dat het Hof heeft miskend dat in deze procedure gekwalificeerde schendingen van het Unierecht aan de orde zijn. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie volgt volgens het middel dat belanghebbende dan recht heeft op een volledige vergoeding van de in deze belastingprocedure gemaakte kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Bij de behandeling van het middel in zoverre wordt het volgende vooropgesteld.

Aan het stelsel van de Verdragen waarop de Unie is gegrond, is inherent het beginsel dat de staat aansprakelijk is voor schade die particulieren lijden als gevolg van schendingen van het recht van de Unie die kunnen worden toegerekend aan die staat.21.De volle werking van Unierechtelijke voorschriften en de bescherming van de rechten die zij beogen toe te kennen, vereisen volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie dat particulieren recht op schadevergoeding hebben, mits is voldaan aan de drie zogenoemde Francovich-voorwaarden, te weten dat (i) het geschonden voorschrift van Unierecht ertoe strekt hun rechten toe te kennen, (ii) het om een voldoende gekwalificeerde schending van dat voorschrift gaat, en (iii) er een rechtstreeks causaal verband bestaat tussen deze schending en de door de particulieren geleden schade.22.

Uit het Unierecht volgt dat in gevallen waarin aan de hiervoor in 4.11.1 bedoelde voorwaarden is voldaan, de rechtzoekende aanspraak kan maken op een schadevergoeding, waaronder buiten redelijke twijfel worden begrepen de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand ter zake van de behandeling van het bezwaar en/of de kosten ter zake van het beroep en/of hoger beroep. Een dergelijke vergoeding moet adequaat zijn.23.Indien de belanghebbende met een beroep op het Unierecht aanspraak maakt op een hogere vergoeding dan die welke voortvloeit uit toepassing van artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit, moet die belanghebbende stellen en bij betwisting aannemelijk maken dat (i) is voldaan aan de hiervoor in 4.11.1 bedoelde Francovich-voorwaarden, en (ii) de gemaakte kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand daadwerkelijk hoger zijn dan de vergoeding die voortvloeit uit toepassing van artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit. Als hij daarin slaagt, moet de belastingrechter met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit voorzien in een adequate vergoeding.

De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende zowel voor de Rechtbank als voor het Hof op de hiervoor in 4.11.1 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie heeft gewezen en dat hij in dat kader heeft gesteld dat in deze procedure gekwalificeerde schendingen van het Unierecht hebben geleid tot schade in de vorm van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand waarvoor op grond van het Unierecht recht op een hogere vergoeding bestaat dan de Inspecteur respectievelijk de Rechtbank hem hebben toegekend overeenkomstig de regels van artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit. In de hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten dat het Hof de hiervoor bedoelde stellingen van belanghebbende heeft beoordeeld en gemotiveerd heeft verworpen.

Voor zover het middel moet worden opgevat als de klacht dat de hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof onbegrijpelijk zijn dan wel niet naar behoren zijn gemotiveerd, kan het niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.

In het kader van het uit het Unierecht voortvloeiende recht op een schadevergoeding heeft het Hof van Justitie in het bijzonder gepreciseerd dat recht op een adequate schadevergoeding alleen bestaat in geval van een gekwalificeerde schending van het Unierecht door een (orgaan van een) lidstaat en dat een schending van het Unierecht voldoende gekwalificeerd is wanneer een lidstaat de grenzen waarbinnen hij bij de uitoefening van zijn bevoegdheden dient te blijven, kennelijk en ernstig heeft overschreden. In een situatie waarin die lidstaat slechts een zeer beperkte of in het geheel geen beoordelingsmarge had, kan naar het oordeel van het Hof van Justitie de enkele inbreuk op het Unierecht al volstaan om een voldoende gekwalificeerde schending te doen vaststaan.

Het is in beginsel aan de nationale rechter om uit te maken of de voorwaarden voor de aansprakelijkheid van de lidstaat wegens schending van het Unierecht zijn vervuld. Om te bepalen of zich een voldoende gekwalificeerde schending als hiervoor in 4.12.1 bedoeld voordoet, moet de nationale rechter bij wie een schadevordering aanhangig is, rekening houden met alle elementen die de aan hem voorgelegde situatie kenmerken. Tot die elementen behoren onder meer de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, de omvang van de beoordelingsruimte die de geschonden regel de betrokken nationale autoriteiten laat, de vraag of een eventuele onjuiste rechtsopvatting al dan niet verschoonbaar is, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt, de al dan niet verschoonbaarheid van de rechtsdwaling, of de vraag of de handelwijze van een instelling van de Unie heeft kunnen bijdragen tot het nalaten, vaststellen of in stand houden van met het Unierecht strijdige nationale maatregelen of praktijken. In elk geval moet een schending van het Unierecht geacht worden voldoende gekwalificeerd te zijn wanneer daarbij kennelijk is voorbijgegaan aan de rechtspraak van het Hof van Justitie op het betrokken rechtsgebied.24.Het is buiten redelijke twijfel dat bij de toets of zich een gekwalificeerde schending als hiervoor in 4.12.1 bedoeld voordoet, in gevallen waarin de geschonden regel de nationale autoriteiten beoordelingsruimte laat al naar gelang de concrete situatie, ook aspecten van feitelijke aard in aanmerking moeten worden genomen.25.

Vaststaat dat belanghebbende te weinig bpm op aangifte heeft voldaan. Met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur dat gecorrigeerd. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.12.2 is overwogen, is de constatering dat de Inspecteur het nageheven bedrag aan bpm wegens strijd met artikel 110 VWEU heeft verminderd, niet voldoende om te concluderen dat de naheffingsaanslag een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht is geweest die recht geeft op (volledige) schadevergoeding. Om te kunnen oordelen dat het opleggen van de naheffingsaanslag niet alleen een schending van het Unierecht oplevert maar bovendien dat die schending kennelijk en ernstig is, is noodzakelijk dat belanghebbende méér feiten en omstandigheden stelt dan hij in het onderhavige geval heeft gedaan.

Anders dan middel III stelt, volgt uit de vaststellingen van de Rechtbank dat de redelijke termijn van berechting wat betreft de fase in eerste aanleg met vier maanden is overschreden en dat deze overschrijding volledig is toe te rekenen aan de Inspecteur, niet dat een gekwalificeerde schending van het Unierecht heeft plaatsgevonden.Anders dan middel III verder stelt, komt zelfs indien een gekwalificeerde schending van het Unierecht heeft plaatsgevonden, de belanghebbende niet méér schadevergoeding toe dan de vergoeding van immateriële schade die verband houdt met de door de belanghebbende als gevolg van de duur van de procedure ondervonden spanning en frustratie, en – in geval van schade in de vorm van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand – de kosten voor zover zij betreffen het doen van het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting.26.De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende voor de Rechtbank of het Hof niet heeft gesteld dat hij ter zake van het doen van het verzoek om immateriële schade meer kosten heeft gemaakt dan de hiervoor in 2.3 bedoelde vergoeding die de Rechtbank hem heeft toegekend.

Gelet op het voorgaande, is het ook voor de beslechting van deze geschilpunten niet noodzakelijk prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen.Middel III voor het overige faalt ook.

Middel IV

Middel IV voert met betrekking tot de hiervoor in 2.2 weergegeven berekening van de vergoeding van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand ter zake van het behandelen van het bezwaar verder aan dat de Inspecteur ten onrechte is uitgegaan van de in punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Besluit (tekst 2021) vermelde waarde per punt (€ 265), en niet van de in punt 2 van onderdeel B2 van die bijlage vermelde waarde per punt (€ 534). Het middel concludeert dat de Hoge Raad, in lijn met het arrest van 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060 (hierna: het arrest van 12 juli 2024), dat is gewezen nadat het Hof op 5 juni 2024 uitspraak had gedaan, die vergoeding moet verhogen.

Het middel slaagt op de gronden die zijn vermeld in rechtsoverwegingen 5.8.1 en 5.8.2 van het arrest van 12 juli 2024.

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.2 en 4.13.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Tijdens het onderzoek ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat de naheffingsaanslag in de bpm – buiten de Rechtbank en het Hof om – is verminderd tot € 368. Het hoger beroep moet vanwege die vermindering gegrond worden verklaard. Dit brengt mee dat zowel de uitspraak van de Rechtbank als de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur moet worden vernietigd, voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente, dat die naheffingsaanslag nader moet worden vastgesteld op € 368, en dat de beschikking inzake belastingrente dienovereenkomstig moet worden verminderd.

Overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:114 Awb zal de Inspecteur worden veroordeeld tot vergoeding van het door belanghebbende ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 274.

Voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten op grond van artikel 8:108, lid 1, Awb, in samenhang gelezen met artikel 8:75 Awb en artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit, is als regel bepalend dat het aangewende rechtsmiddel slaagt, ongeacht de gronden waarop de bestreden uitspraak geheel of gedeeltelijk wordt vernietigd.27.Die regel neemt echter niet weg dat het ook dan de rechter vrij staat te beslissen dat hij geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten mits die beslissing nader met redenen is omkleed.28.De omstandigheid dat een (verdere) vermindering van de belastingaanslag die in de loop van een gerechtelijke procedure heeft plaatsgevonden geen verband houdt met de beoordeling van de rechtmatigheid van die aanslag maar louter berust op een administratieve fout aan de zijde van de inspecteur en enkel daarom tot een gegrond (hoger) beroep leidt, kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige niet een proceskostenvergoeding wordt toegekend.

Gelet op het falen van middel I moet in deze zaak ervan worden uitgegaan dat de Rechtbank en het Hof alle in beroep en hoger beroep aangevoerde grieven van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag terecht hebben verworpen. Het staat daarmee vast dat de verdere vermindering van de naheffingsaanslag van € 6.713 tot € 368 uitsluitend het gevolg is geweest van een foutieve administratieve verwerking binnen de Belastingdienst van de uit de uitspraak op bezwaar voortvloeiende vermindering van de naheffingsaanslag waarin de Inspecteur definitief heeft berust. Die uitzonderlijke omstandigheid rechtvaardigt dat er geen termen zijn belanghebbende een vergoeding toe te kennen van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het beroep en het hoger beroep.Aangezien de hiervoor in 2.3 weergegeven beslissing van de Rechtbank om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten voor het geding van de Rechtbank, berust op de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase en deze beslissing in hoger beroep door de Inspecteur niet is bestreden, zal de Hoge Raad die veroordeling in stand laten.

De Hoge Raad stelt de vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de fase van bezwaar vast op € 1.332, uitgaande van twee proceshandelingen (bezwaarschrift en horen), wegingsfactor 1, en de waarde per punt zoals deze ten tijde van het wijzen van dit arrest geldt.29.