2.4 Het herstel van fouten door het opleggen van een navorderingsaanslag

De inspecteur kan een onjuistheid1 bij het opleggen van een definitieve aanslag niet herstellen door het opleggen van een nadere definitieve aanslag. Hij is daarvoor aangewezen op de navorderingsaanslag. De bevoegdheid tot navordering is neergelegd in artikel 16, eerste lid, AWR, inhoudende:

Gribnau (WFR 1997/6262) stelt dat de problematiek van navordering zich bevindt in het spanningsveld van het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Enerzijds gebiedt het rechtsgelijkheidsbeginsel dat de belastingverplichting juist wordt vastgesteld. Is aanvankelijk (bij de primitieve aanslag) te weinig geheven, dan moet een correctie plaatsvinden. Indien deze correctie achterwege zou blijven, worden sommige belastingplichtigen door een te lage vaststelling van hun betalingsverplichting bevoordeeld ten opzichte van anderen. Anderzijds moeten belastingplichtigen zeker kunnen zijn van een eenmaal vastgestelde belastingschuld; corrigerende aanslagen vormen een inbreuk op de rechtszekerheid. Het resultaat van de afweging van deze twee beginselen is dat op de bevoegdheid tot het opleggen van navorderingsaanslagen beperkingen zijn aangebracht.

De eerste beperking van de navorderingsbevoegdheid betreft de in artikel 16, derde lid, AWR, neergelegde navorderingstermijn3: de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan4. De navorderingstermijn bedraagt echter twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Indien voor het indienen van de aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van het verleende uitstel verlengd.

De tweede beperking van de navorderingsbevoegdheid is neergelegd in de tweede volzin van artikel 16, eerste lid, AWR5:

De inspecteur kan in beginsel niet navorderen op basis van dezelfde feitelijke gegevens als waarover hij bij het opleggen van de primitieve aanslag de beschikking had. Voor het opleggen van een navorderingsaanslag moet hij beschikken over een ‘nieuw feit’7. Hierdoor is navordering op grond van een gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet8 of tot herstel van een ambtelijk verzuim uitgesloten.

Zoals Scheltens (blz. 144) opmerkt, heeft de leer van het nieuwe feit, opgevat in de negatieve betekenis van ‘afwezigheid van ambtelijk verzuim’, aanleiding gegeven tot een ontzagwekkende reeks van arresten. Hoewel binnen dit onderzoek naar de foutenleer geen plaats is voor een weergave van deze gedetailleerde jurisprudentie, mag HR 6 juni 1973, BNB 1973/161, waarin op de leer van het ambtelijk verzuim een belangrijke beperking is aangebracht, niet onvermeld blijven. In deze zaak stelde belanghebbende dat de inspecteur een ambtelijk verzuim had begaan, zodat navordering niet mogelijk was. De Hoge Raad oordeelt:

Het gevolg van de met BNB 1973/161 ingezette lijn is dat, ingeval ten gevolge van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing te weinig belasting is geheven, de belastingplichtige zich niet kan beroepen op de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim; er kan dan – hoewel eigenlijk sprake is van een ambtelijk verzuim – toch worden nagevorderd.

In het bezwaar of beroep tegen een opgelegde navorderingsaanslag wordt de aan-slagregeling van de primitieve aanslag niet geheel opengebroken. Een goed voorbeeld hiervan is HR 12 februari 1958, BNB 1958/105. Aan belanghebbende was een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 1951 opgelegd. Niet in geschil was dat door hem met betrekking tot dat jaar inkomsten zijn verzwegen en dat in zoverre de navordering terecht plaatsvond. Belanghebbende voerde echter aan dat zijn balans per 31 december 1951 een fout vertoont, welke behoort te worden hersteld. In die balans had namelijk, aldus belanghebbende, een bedrag van f 91 239 moeten worden gepassiveerd ter zake van mogelijke toekomstige verplichtingen. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof terecht heeft beslist dat goed koopmansgebruik belanghebbende niet verplichtte bij zijn winstberekening voor het onderhavige belastingjaar rekening te houden met die mogelijke verplichtingen en dat belanghebbende derhalve geen fout beging door passivering achterwege te laten. Het arrest leert, dat indien een belastingplichtige een navorderingsaanslag is opgelegd, het hof onder meer de vraag zal moeten beantwoorden of de primitieve aanslag, in aanmerking genomen hetgeen na de vaststelling daarvan is gebleken, tot een te laag bedrag werd opgelegd. Deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten, zoals deze bestonden ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag. Het staat de belastingplichtige vrij de juistheid van het bij de primitieve aanslag aangenomen inkomen te bestrijden op grond van de omstandigheid dat daarbij van onjuiste feiten is uitgegaan en dat het inkomen daarom te hoog is vastgesteld. In het onderhavige geval heeft belanghebbende bij zijn aangifte geen passiefpost gevormd ter zake van genoemde verplichtingen. Het niet vormen van zodanige passiefpost behoort volgens de Hoge Raad tot de ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag bestaande, voor de belastingheffing van belang zijnde feiten. De Hoge Raad oordeelt dat het toestaan aan belanghebbende om daarop terug te komen met zich zou brengen dat in de beoordeling of een te lage primitieve aanslag is opgelegd ten onrechte een feit zou worden betrokken dat niet bestond ten tijde van het opleggen van die aanslag. Het eindoordeel van de Hoge Raad is dat het Hof belanghebbende terecht niet toestond ter gelegenheid van zijn beroep tegen de navorderingsaanslag alsnog de passiefpost te vormen.

In BNB 1958/105 wilde belanghebbende op een punt dat niet samenhing met de bij hem geconstateerde extra inkomsten een wijziging aanbrengen in het ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag met betrekking tot de winstberekening bestaande feitencomplex. Hoewel ik mij kan vinden in de beslissing van de Hoge Raad dat belanghebbende de passiefpost niet alsnog mocht vormen, meen ik dat er voor de belastingplichtige een beperkte mogelijkheid zou moeten bestaan om in het kader van de beoordeling van de navorderingsaanslag terug te komen op keuzes die behoren tot het ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag bestaande feitencomplex. Indien de navorderingsaanslag ertoe leidt dat bij de belastingplichtige extra winst in aanmerking wordt genomen, zou deze de gelegenheid moeten krijgen om terug te komen op die elementen van de aanvankelijke inkomensberekening die nauw samenhangen met die extra winst. Hofstra/Stevens (blz. 204) betogen in dit kader dat de belastingadministratie de belastingplichtige in dat geval een herbezinning op zijn bestendige gedragslijn en eventueel stelsel-wijziging zou moeten toestaan. Gedacht zou ook kunnen worden aan een keuze inzake de toepassing van de oudedagsreserve9.