HR, 11-06-2021, nr. 19/03442

HR, 11-06-2021, nr. 19/03442

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 11‑06‑2021

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting; art. 3.8 Wet IB 2001; inbreng?; activering van de helft van een appartementsrecht waarvan belanghebbende de andere helft reeds bezat; beëindiging samenlevingsovereenkomst; boedelverdeling; duurzame zelfbewoning; waarde in bewoonde staat

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/03442

Datum 11 juni 2021

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2019, nr. 18/00559, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 16/2699) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende, vertegenwoordigd door E. van Leeuwen, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende heeft in 2005 met zijn levenspartner een woonappartement in [Q] gekocht voor een koopsom van € 1.115.000. Ieder heeft de onverdeelde helft van het appartementsrecht gerekend tot het vermogen van de door ieder van hen afzonderlijk gedreven onderneming.

2.1.2 Het appartementsrecht geeft blijkens de akte van levering recht op het uitsluitende gebruik van de woning. Het appartement is aangeschaft mede met het doel de reistijd tussen woning en werk te verkorten. De partner van belanghebbende heeft het appartement in de loop van 2006 als woning in gebruik genomen. Zij verbleef er ongeveer vier dagen per week. Belanghebbende verbleef in 2006 één à twee dagen per week in het appartement.

2.1.3 De samenlevingsovereenkomst tussen belanghebbende en zijn partner is per 1 december 2006 beëindigd. Bij de verdeling van de gezamenlijke bezittingen en schulden heeft belanghebbende het aandeel in het appartementsrecht van de partner overgenomen (hierna: de overgenomen helft van het appartementsrecht). Van die verdeling is een akte opgemaakt, gedagtekend 7 mei 2007, waarin is vastgelegd dat belanghebbende en de partner aan het appartement in onderling overleg een waarde hebben toegekend ter grootte van de aanschafwaarde, vermeerderd met de verbouwingskosten. Bij de cijfermatige opstelling van de verdeling van de gezamenlijke bezittingen en schulden is de overgenomen helft van het appartementsrecht in aanmerking genomen voor de helft van de aankoopsom inclusief kosten en exclusief omzetbelasting en verminderd met door de partner bij haar winstberekening gepleegde afschrijvingen (per saldo € 585.387), en vermeerderd met verbouwingskosten exclusief omzetbelasting (€ 171.740), in totaal € 757.127.

2.1.4 Belanghebbende heeft ook de overgenomen helft van het appartementsrecht tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en per 1 januari 2007 op de balans geactiveerd voor het bedrag van € 757.127.

2.1.5 In het onderhavige jaar (2010) heeft hij zijn onderneming gestaakt en het appartementsrecht overgebracht naar zijn privévermogen. Daarbij heeft hij de waarde van het appartement bepaald met inachtneming van de bewoonde staat ervan. Hiervan uitgaande bedraagt de waarde van het appartementsrecht € 845.000, zijnde 65 procent van € 1.300.000 (taxatiewaarde van het appartement). De boekwaarde van het appartementsrecht op 31 december 2010 was € 1.233.662. Belanghebbende heeft aldus in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bij de berekening van de daarin begrepen stakingswinst een boekverlies van € 388.662 in aanmerking genomen.

2.2.1 Voor het Hof was in geschil het bedrag waarvoor belanghebbende de overgenomen helft van het appartementsrecht per 1 januari 2007 moet activeren op de balans. Belanghebbende nam het standpunt in dat de overgenomen helft van het appartementsrecht door hem is aangekocht ten behoeve van zijn onderneming en tegen aanschaffingskosten mag worden geactiveerd op de balans. De Inspecteur nam het standpunt in dat de overgenomen helft van het appartementsrecht vanuit het privévermogen is ingebracht in de onderneming van belanghebbende en dat de inbrengwaarde op de waarde in bewoonde staat moet worden gesteld.

2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat ter bepaling van het bedrag waarvoor de overgenomen helft van het appartementsrecht per 1 januari 2007 moet worden geactiveerd op de balans van de onderneming, moet worden uitgegaan van de waarde in bewoonde staat. Het heeft daartoe overwogen dat belanghebbende en de partner vanaf de aankoop van het appartement in gelijke mate de feitelijke beschikking hadden over het appartement en het appartement in onderlinge afstemming door hen beiden duurzaam werd bewoond ofwel aan hen beiden duurzaam voor zelfbewoning ter beschikking stond. Daarvan uitgaande, doet zich een geval voor dat op één lijn is te stellen met de situatie waarin de belastingplichtige bij gelegenheid van de aanvang van een onderneming een duurzaam door hemzelf bewoond pand vanuit zijn privévermogen doet overgaan naar zijn ondernemingsvermogen. Ook bij belanghebbende doet zich de situatie voor dat een door hem duurzaam bewoond pand wordt ingebracht in de onderneming, zij het dat in dit geval de inbreng plaatsvindt voor de onverdeelde helft van een pand en in een bestaande onderneming, aldus het Hof.

3. Beoordeling van het middel

3.1

Het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt dat de overgenomen helft van het appartementsrecht door belanghebbende is aangekocht ten behoeve van zijn onderneming en dat dat recht niet, zoals het Hof tot uitgangspunt heeft genomen, door belanghebbende vanuit zijn privévermogen is ingebracht in zijn ondernemingsvermogen.

3.2

Het Hof heeft geoordeeld dat zich in dit geval de situatie voordoet dat een door de belastingplichtige duurzaam bewoond pand wordt ingebracht in zijn onderneming. In dat oordeel ligt besloten het oordeel dat belanghebbende de overgenomen helft van het appartementsrecht in de privésfeer heeft verworven. Het Hof heeft in dit verband vastgesteld dat belanghebbende die helft na beëindiging van de samenlevingsovereenkomst bij akte van verdeling van de gezamenlijke bezittingen en schulden heeft overgenomen van de partner. Aangezien een dergelijke verdeling en verwerving tussen levenspartners naar hun aard plaatsvinden in de privésfeer van de belastingplichtige, geven deze oordelen van het Hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.In cassatie is niet bestreden dat de zelfbewoning door belanghebbende al bestond op het moment van verwerving en inbreng in de onderneming van de overgenomen helft van het appartementsrecht. De stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt om aan te nemen dat het appartement niet voor duurzame zelfbewoning bestemd zou blijven.Hetgeen hiervoor is overwogen, brengt mee dat het Hof bij het bepalen van de inbrengwaarde van de overgenomen helft van het appartementsrecht terecht is uitgegaan van de waarde van het appartement in bewoonde staat.1.Het middel faalt.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.M.F. van Loon als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2021.

Beroepschrift 11‑06‑2021

Edelhoogachtbaar college,

Namens belanghebbende motiveren wij het op 19 juli 2019 door ons ingediende beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam d.d. 2 juli 2019 met kenmerk 18/00559. Voor de feiten die aan de uitspraak ten grondslag liggen verwijzen wij u naar de feiten zoals deze zijn opgenomen in genoemde uitspraak van het Gerechtshof.

Geschil

In geschil is tegen welk bedrag belanghebbende het, per 7 mei 2007, van zijn voormalige partner overgenomen aandeel in het appartement ([b-straat 1] te [Q]), op zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsbalans dient te activeren.

Standpunten

Het Hof is, in navolging van de inspecteur, van mening dat de aanschaffingskosten van dit gedeelte ad. € 757.127,- verminderd dienen te worden met 35 % vanwege de bewoning van het appartement door belanghebbende. Wij zijn van mening dat het overgenomen aandeel geactiveerd dient te worden tegen de aanschaffingskosten van dit gedeelte van het appartement.

Toelichting

In dit kader merken wij op dat de omschrijving van het geschil door het Gerechtshof geen recht doet aan de essentie van het geschil. Het Hof omschrijft het geschil in onderdeel 3.1 als de inbrengwaarde van het appartementsrecht op 1 januari 2007. Het begrip inbrengwaarde doet ons inziens vermoeden dat sprake zou zijn van de inbreng van een appartementsrecht dat voorheen tot het privévermogen behoorde. In casu is echter sprake van de aankoop (en dus niet van inbreng) van een gedeelte van het appartement.

Cassatiemiddelen

Wij zijn van mening dat in casu sprake is van schending van het recht.

Schending van het recht

Met de beslissing van het Hof, zoals opgenomen in r.o. 5.4 van de uitspraak, dat in casu sprake is van een met het 2013-arrest op één lijn te stellen situatie, wordt het recht geschonden, in het bijzonder artikel 3.8 Wet IB 2001.

Hoge Raad 1 februari 2013, nr. 11/03882

De uitspraak van het Hof is gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2013, nr. 11/03882, ECLI:NL:HR:2013:BX4036. In r.o. 3.3 van dit arrest is overwogen dat:

‘In de situatie dat een belastingplichtige een onderneming begint en bij die gelegenheid een pand vanuit zijn privévermogen doet overgaan naar het ondernemingsvermogen, dit pand daarin dient te worden geactiveerd voor de waarde in het economische verkeer die daaraan ten tijde van de inbreng kan worden toegekend. Daarbij vormt duurzame zelfbewoning een omstandigheid die de waarde van het pand kan beïnvloeden en waarbij bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden….’.

Uit deze rechtsoverweging van dit arrest blijkt dat in die situatie sprake was van de start van een onderneming. Bij de start van die onderneming gaat een door belastingplichtige bewoond pand over van het privévermogen naar het ondernemingsvermogen.

Verschil tussen situatie [X] en HR 1 februari 2013

Het cruciale verschil is dat belanghebbende in de casus die nu bij u voorligt, reeds vanaf 1 april 2005 een onderneming drijft. Pas in 2007 koopt hij het aandeel van zijn voormalige partner in het appartement en etiketteert dit aangekochte gedeelte direct tot zijn ondernemingsvermogen. Er is dus in casu geen sprake van inbreng van een pand vanuit het privévermogen bij de start van een onderneming zoals in het geciteerde arrest het geval was, maar van aankoop van een pand gedurende het ondernemerschap van belanghebbende. In een situatie als deze dient de aanschaf van dit gedeelte van het appartementsrecht geactiveerd te worden tegen aanschaffingskosten.

Gezien dit cruciale verschil zijn wij het ook niet eens met het standpunt van het Hof in r.o. 5.5. van de bestreden uitspraak. Als wij het Hof goed begrijpen, is het Hof van mening dat het waardeverlies op de onverdeelde helft van het appartementsrecht, als gevolg van de duurzame zelfbewoning, is geleden voor het moment van inbreng in 2007 in belanghebbendes onderneming en is derhalve niet toe te rekenen aan de totaalwinst van die onderneming. Het Hof geeft letterlijk aan dat belanghebbende dit verlies in wezen al eerder heeft geleden. In casu is echter geen sprake van inbreng, maar van aanschaf in 2007. Aangezien belanghebbende vóór 2007 (het moment van aanschaf) geen eigenaar was van de in 2007 aangekochte onverdeelde helft van het appartementsrecht, is het ons inziens ónmogelijk dat hij voor het moment van aanschaf al een waardeverlies heeft geleden.

Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 550

Aangezien in casu sprake is van de aanschaf door belanghebbende in 2007 van de onverdeelde helft van het appartementsrecht van zijn voormalige partner, dient dit aangekochte gedeelte op zijn ondernemingsbalans te worden geactiveerd tegen de aanschaffingskosten. Er is geen enkele reden om het aangekochte gedeelte voor een lager bedrag dan de aanschaffingskosten te activeren. Daarbij verwijzen wij naar het arrest Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 550, ECLI:NL:HR:2000:AA6212. Uit onderdeel 3.1 van dat arrest blijkt het volgende:

‘Belanghebbende oefent in maatschapsverband tezamen met zijn echtgenote een huisartsenpraktijk uit in Z. Op 16 december 1988 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het voorheen door hen gehuurde pand a-straat 1 te Z, een woonhuis met praktijkruimte (hierna: woning) in eigendom verworven. Zij hebben het woonhuis, met een totaal aan aanschaffingskosten van ƒ 366.045,- tot het ondernemingsvermogen van de maatschap gerekend. ’

Zoals blijkt uit het uitgebreide feitencomplex in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 8 juli 1999, kenmerk P97/1765, ECLI:NL:GHAMS:1999:AA5844, die aan het arrest van de Hoge Raad voorafging, oefenden belanghebbende en zijn echtgenote reeds voorafgaand aan de koop van het pand in 1988, als ondernemer de huisartsenpraktijk uit. Belanghebbende was reeds ondernemer sinds 1984 en zijn echtgenote sinds 1986. Reeds voorafgaand aan het ondernemerschap en dus ook voorafgaand aan de koop van het pand woonden belanghebbenden en zijn echtgenote in de woning op grond van een huurovereenkomst.

In de uitspraak van 8 juli 1999 heeft het Gerechtshof o.a. geoordeeld dat:

‘belanghebbende het pand tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Belanghebbende heeft het pand op de balans van de maatschap opgenomen voor het bedrag van de aanschaffingskosten. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de omvang van de aanschaffingskosten verband hield met enige privé-omstandigheid en daarom is er geen reden het pand voor een lager bedrag dan de aanschaffingskosten op de balans op te nemen.’

(r.o. 5.2 Gerechtshof Amsterdam 8 juli 1999 en r.o. 3.2.1. Hoge Raad 14 juni 2000).

In cassatie stelt de Staatssecretaris dat ten onrechte voorbijgegaan is aan de stelling van de inspecteur dat de beslissing tot duurzame zelfbewoning had moeten leiden tot het — op het moment van de beslissing — aannemen van een onttrekking aan het ondernemingsvermogen tot het verschil tussen de waarde van het woonhuis in vrij opleverbare staat en de waarde van het woonhuis in gedeeltelijk bewoonde staat. In r.o. 3.2.2 overweegt de Hoge Raad echter dat:

‘Evenvermelde stelling van de inspecteur kan niet als juist worden aanvaard. Indien een ondernemer gaat wonen in een pand dat door hem terecht tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend, vindt jaarlijks een onttrekking van het woongenot plaats. Ter zake daarvan moet de huurwaarde van de woonruimte worden gerekend tot zijn winst uit onderneming. Niet kan worden gezegd dat daarnaast een deel van de waarde van het pand aan het ondernemingsvermogen is onttrokken, ook niet indien, uitgaande van de tot de winst uit onderneming te rekenen huurwaarde, de rendementswaarde lager is dan de waarde in het economische verkeer. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. ’

Overeenkomst tussen situatie [X] en hr 14 juni 2000

In casu is, evenals in het arrest Hoge Raad 14 juni 2000, sprake van een situatie dat belanghebbende een (gedeelte van een) woonhuis aanschaft ten tijde van zijn ondernemerschap, waar hij op dat moment reeds in woont. Ook in casu is sprake van een jaarlijkse onttrekking van het woongenot ten gunste van de winst uit onderneming van belanghebbende. Dat laatste is overigens ook niet in geschil. Onder deze omstandigheden is er, evenals in de situatie in het arrest Hoge Raad 14 juni 2000, geen reden om het in 2007 door belanghebbende van zijn voormalige partner aangekochte gedeelte van het appartementsrecht voor een lager bedrag op zijn ondernemingsbalans te activeren dan het bedrag van de aanschaffingskosten.

Conclusie

Samenvattend zijn wij zodoende van mening dat er geen sprake is van de overgang van het desbetreffende gedeelte van de woning vanuit het privévermogen van belanghebbende naar zijn ondernemingsvermogen. Er is sprake van aanschaf van het desbetreffende gedeelte van de woning dat vervolgens direct tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend. In dat geval is er geen reden om een ander bedrag dan de aanschaffingskosten in aanmerking te nemen. Op grond van het voorgaande mogen wij uw Raad in overweging geven, de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam, in cassatie te vernietigen met veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de proceskosten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.