De bij dode opgerichte stichting (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel recht) 2020/8.2:8.2 De bij dode opgerichte stichting als verkrijger in de erfbelasting in historisch perspectief

De bij dode opgerichte stichting (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel recht) 2020/8.2

8.2 De bij dode opgerichte stichting als verkrijger in de erfbelasting in historisch perspectief

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Tot de invoering van de Wet op stichtingen in 1957 was de stichting niet wettelijk geregeld, zo bleek in 2.2.2.2. Het gevolg was dat de rechter zich meermaals moest buigen over vragen naar de aard van de bij uiterste wilsbeschikking opgerichte stichting. Een aantal van deze procedures had gevolgen voor de toepassing van de successiewetgeving. Erfbelasting, toen nog successierecht genoemd, was verschuldigd bij een verkrijging krachtens erfrecht. Dat was volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad bij de stichting niet het geval.1 De bij dode opgerichte stichting verkreeg het vermogen niet als erfgenaam omdat de stichting bij het overlijden nog niet zou bestaan.2

Het gevolg van de jurisprudentie van de Hoge Raad was dat geen erfbelasting over de verkrijging door de stichting kon worden geheven. In reactie op het oordeel van de Hoge Raad werd de toenmalige Successiewet 1859 gewijzigd. Voortaan werden de goederen die door de erflater bij uiterste wil waren bestemd tot vermogen van een bij dode opgerichte stichting voor de heffing van de erfbelasting beschouwd krachtens erfrecht te zijn verkregen. Daartoe werd artikel 13 Sw 1859 als volgt gewijzigd:

‘De goederen, door den overledene bij uitersten wil bestemd tot vermogen van eene door hem bij uitersten wil in het leven geroepen stichting, worden beschouwd door de stichting by erfenis of legaat uit den boedel te zijn verkregen.’3

De minister van Financiën motiveerde de wijziging door er op de wijzen dat het voor de heffing van erfbelasting niet mag uitmaken of vermogen uit de nalatenschap wordt verkregen door een bij dode opgerichte stichting of een al eerder bij leven opgerichte stichting.4

Artikel 16 Sw 1956 bevatte bij de invoering daarvan een nagenoeg gelijkluidende regeling als artikel 13 Sw 1859.5 Toen artikel 2:288 lid 1 (oud) BW, thans artikel 4:135 lid 1 BW, door de invoering van Boek 2 BW in 1976 in de wet werd opgenomen, was niet langer behoefte aan deze bepaling in de Successiewet 1956.6 Het in 1976 ingevoerde Burgerlijk Wetboek stelt immers uitdrukkelijk dat de verkrijging door een bij dode opgerichte stichting een erfstelling of legaat is, afhankelijk van de omschrijving van de making (besproken in 3.6.3.2). Een bij uiterste wilsbeschikking gemaakte bevoordeling van een stichting viel nu rechtstreeks onder de werking van artikel 1 lid 1 Sw 1956.7 De onzekerheid van de civielrechtelijke kwalificatie van de verkrijging was definitief voorbij. Daarom werd in 1985 bij de grote aanpassing van de Successiewet 19568 de verwijzing in artikel 16 Sw 1956 naar artikel 2:288 lid 1 (oud)/thans artikel 4:135 lid 1 BW geschrapt. Hierdoor kwam artikel 16 Sw 1956 te luiden als volgt:

‘De goederen, door de erflater bij uiterste wil bestemd tot vermogen van een stichting welke overeenkomstig artikel 288, tweede en derde lid, van Boek 2 (Rechtspersonen) van het Burgerlijk Wetboek [thans artikel 4:135 leden 2 en 3 BW, toev. TR] na het overlijden van de erflater wordt opgericht, worden beschouwd als door de stichting krachtens erfrecht te zijn verkregen.’9

Dat de verwijzing naar artikel 2:288 lid 1 (oud) BW in artikel 16 Sw 1956 is geschrapt, is gezien het vorenstaande goed te begrijpen. Maar waarom is de verwijzing naar de beide andere leden gehandhaafd? In de Memorie van Toelichting lezen wij hierover het volgende:

‘In het tweede en derde lid van het eerder genoemde artikel 288 [thans artikel 4:135 leden 2 en 3 BW, toev. TR] is een regeling opgenomen voor het geval de erflater een stichting heeft opgericht bij een uiterste wilsbeschikking welke niet in een notariële akte is vastgelegd. Het tweede lid bepaalt, dat dan de beschikking wordt aangemerkt als een aan de gezamenlijke erfgenamen opgelegde last om de stichting op te richten. Het derde lid geeft aan de rechtbank van het sterfhuis de bevoegdheid om op vordering van het openbaar ministerie maatregelen te nemen ter nakoming van deze last. Het komt redelijk voor om ̶ daargelaten of in deze gevallen de stichting civielrechtelijk het voor haar oprichting bestemde vermogen krachtens erfrecht verkrijgt ̶ daarvan voor de heffing van het successierecht uit te gaan. Dit betekent, dat de stichting voor het afgezonderde vermogen met su[c]cessierecht wordt belast, terwijl de er[f]genamen de last in mindering mogen brengen op de nalatenschap.’10

Uit het citaat blijkt wel dat de fiscale wetgever niet precies weet wat hij aan moet met de krachtens uiterste wilsbeschikking opgerichte stichting. Het probleem ten aanzien van de bij uiterste wilsbeschikking opgerichte stichting was voorgoed voorbij doordat ten gevolge het bepaalde in artikel 2:288 lid 1 (oud) BW de verkrijging door een bij uiterste wil opgerichte stichting een verkrijging krachtens erfrecht is. Of dat ook gold voor de krachtens een conversielast opgerichte stichting, was niet duidelijk. Als sprake is van een conversielast, zo bleek in 3.3, heeft de erflater een stichting willen oprichten maar dat is mislukt omdat niet aan de eis van Nederlandse notariële uiterste wilsbeschikking wordt voldaan. De verwijzing in artikel 16 Sw 1956 naar artikel 2:288 lid 2 en 3 BW bevatte daarmee twee belangrijke aspecten:

(i)

Hoe daar civielrechtelijk ook over gedacht mag worden, verkrijgingen die hun oorsprong vinden in de conversielast worden voor de heffing van de erfbelasting beschouwd als erfrechtelijke verkrijgingen; en

(ii)

Wat de stichting op grond van de conversielast uit de nalatenschap verkrijgt, wordt geacht rechtstreeks door de stichting te zijn verkregen (de fictie van de directe verkrijging). Zonder deze fictie zou dat niet het geval zijn geweest. Dan zou ook fiscaal gelden dat de door de erfgenamen krachtens de directe last op te richten stichting nog niet bestond op het tijdstip van overlijden van de erflater zodat de erfgenamen daardoor in eerste instantie het afgezonderde vermogen zouden verkrijgen en ter zake van die verkrijging erfbelasting verschuldigd zijn. De last konden zij niet in aftrek brengen. Wanneer zij de stichting vervolgens hadden opgericht en de gelden en/of goederen overgemaakt/overgedragen waren aan de stichting, verkreeg de stichting ten gevolge hiervan een bevoordeling op grond van de last en konden de erfgenamen het door hen te veel betaalde successierecht terugvorderen.11

De aanpassing van de Successiewet 1956 per 1985 is daarmee goed te verklaren.12

Het is opvallend dat artikel 16 Sw (oud) 1956 sinds 1985 (formeel) alleen zag op de conversielast van artikel 4:135 lid 2 BW en niet op de directe last uit artikel 4:130 BW. Deze directe last wordt immers, niet bestreken door artikel 4:135 lid 2 BW (zie 1.1.1.2). Of dit van belang was valt moeilijk vast te stellen. Enerzijds is het mijns inziens onmiskenbaar dat de directe last niet meer onder artikel 16 Sw 1956 viel, maar aan de andere kant moet worden geconstateerd dat dit in de literatuur nauwelijks is opgemerkt. Zover ik kan overzien, heeft alleen Van Houte het verschil tussen de directe last en de conversielast opgemerkt.13 Het is daardoor aannemelijk dat bij de heffing een verkrijging op grond van een directe last artikel 16 Sw 1956 werd toegepast. Het is opvallend, dat, voor zover ik weet, bij de wijziging van artikel 16 Sw 1956 in 2010 niet is gesproken over het nut van het oude artikel 16 Sw 1956. In 8.4 kom ik nog kort terug op artikel 16 Sw (oud) 1956.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.