HvJ EU, 24-02-2015, nr. C-559/13

Volgens vaste rechtspraak, waarvoor de grondslag is gelegd in het arrest Schumacker25., is de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen bij directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een staat verwerft meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, en kan de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats.26.

Wanneer een lidstaat niet-ingezetenen niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, wordt dat in de rechtspraak dan ook in de regel niet discriminerend geacht.27.

Een niet-ingezeten belastingplichtige heeft in de regel dus niet het recht de lidstaat waar hij slechts een gering deel van zijn inkomsten ontvangt, te verwijten dat een van zijn persoonlijke en gezinssituatie afhangend belastingvoordeel hem wordt geweigerd, zoals de aftrek van een door hem verschuldigde onderhoudsuitkering, aangezien deze verplichting rust op zijn woonstaat. De verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezeten belastingplichtige in aanmerking te nemen rust slechts op de bronstaat van de inkomsten wanneer deze belastingplichtige zijn belastbare inkomsten volledig of nagenoeg volledig in deze staat verwerft.28.

Uit vaste rechtspraak blijkt echter eveneens dat met betrekking tot uitgaven zoals beroepskosten die rechtstreeks verband houden met een activiteit waardoor in een lidstaat belastbare inkomsten zijn verworven, ingezetenen en niet-ingezetenen van deze lidstaat in een vergelijkbare situatie verkeren, zodat een regeling van deze staat die bij de belastingheffing aan niet-ingezetenen geen aftrek van dergelijke uitgaven toestaat maar aan ingezetenen wel, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk staatsburgers van andere lidstaten en dus indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in het leven roept.29.

In het licht van de hierboven uiteengezette beginselen uit de rechtspraak moet worden bepaald of de situatie van een niet-ingezeten belastingplichtige als Grünewald, die particuliere onderhoudsuitkeringen betaalt wegens een overdracht als voorschot op zijn erfdeel, vergelijkbaar is met die van een ingezeten belastingplichtige als zijn broer, die dezelfde vermogensbestanddelen op dezelfde grond ontvangt en dezelfde particuliere onderhoudsuitkeringen betaalt.

Dienaangaande moet in de eerste plaats erop worden gewezen dat in casu uit de verwijzingsbeslissing niet duidelijk blijkt welk deel van zijn totale inkomen het door Grünewald in Duitsland verworven inkomen in de betrokken belastingtijdvakken uitmaakt.

Indien de verwijzende rechter constateert dat Grünewald in deze tijdvakken het grootste deel van zijn totale inkomen in Duitsland verwierf, moet worden geconcludeerd dat zijn situatie vergelijkbaar is met die van een ingezeten belastingplichtige, zodat een andere fiscale behandeling met betrekking tot de aftrekbaarheid van de particuliere onderhoudsuitkeringen in beginsel niet is toegestaan.

Indien de verwijzende rechter daarentegen vaststelt dat de door Grünewald in Duitsland genoten inkomsten niet het grootste deel van zijn inkomen vormden, is zijn situatie met die van een ingezeten belastingplichtige vergelijkbaar indien de betaalde particuliere onderhoudsuitkeringen moeten worden gekwalificeerd als uitgaven die rechtstreeks verband houden met de activiteit die de belastbare inkomsten heeft gegenereerd, conform de in punt 39 vermelde rechtspraak.

Dienaangaande wordt erop gewezen dat onder bedrijfskosten die rechtstreeks verband houden met de inkomsten die zijn verworven in de lidstaat waar de activiteit wordt uitgeoefend, de kosten moeten worden begrepen die in rechtstreeks economisch verband staan met de dienstverrichting waarover in die lidstaat belasting is geheven en die dus onlosmakelijk daarmee verbonden zijn.30.

In de zaak Schröder heeft het Hof reeds uitdrukkelijk vastgesteld dat voor zover de verbintenis om wegens een voorschot op zijn erfdeel een particuliere onderhoudsuitkering te betalen voortvloeit uit de overdracht van de betrokken onroerende goederen, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan, deze uitkering een rechtstreeks met de exploitatie van deze goederen verbonden uitgave is, zodat de situatie van de niet-ingezeten belastingplichtige in dit opzicht vergelijkbaar is met die van een ingezeten belastingplichtige.31.

De toepassing van deze benadering op de onderhavige zaak brengt met zich dat indien de verwijzende rechter constateert, zoals het geval lijkt te zijn32., dat de verbintenis van Grünewald om de particuliere onderhoudsuitkering te betalen is ontstaan doordat aan hem, als voorschot op zijn erfdeel, de deelneming in de personenvennootschap is overgedragen waaruit, althans gedeeltelijk, in Duitsland belastbare inkomsten voortkomen, dan moeten deze uitkeringen worden aangemerkt als kosten die rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor belastbare inkomsten zijn verworven, en moet de positie van Grünewald als vergelijkbaar met die van een ingezeten belastingplichtige zoals zijn broer worden aangemerkt.

In zijn verwijzingsbeslissing noemt het Bundesfinanzhof evenwel een aantal redenen, die in punt 18 van deze conclusie zijn genoemd, op grond waarvan kan worden getwijfeld aan de toepasselijkheid van de oplossing van het arrest Schröder op de onderhavige zaak. Geen van deze redenen overtuigt mij evenwel.

Het Bundesfinanzhof noemt in de eerste plaats mogelijke lacunes in de verwijzingsbeslissing die tot de zaak Schröder heeft geleid, waarin inzonderheid niet is gewezen op het bestaan van het ‘Korrespondenzprinzip’33. tussen de aftrek voor de onderhoudsplichtige en de belastingheffing bij de begunstigde. Dienaangaande ben ik, net als de Commissie, van mening dat het ontbreken van een verwijzing naar het ‘Korrespondenzprinzip’, ook indien het nationale rechtskader dat de verwijzende rechter aan het Hof heeft voorgelegd lacunes zou vertonen, niets zou veranderen aan de analyse van de discriminerende fiscale behandeling van de niet-ingezeten belastingplichtige volgens het recht van de Unie. Enerzijds speelt dit beginsel immers geen enkele rol bij de kwalificatie van de particuliere onderhoudsuitkeringen als ‘kosten die rechtstreeks verband houden’ met de activiteit waardoor belastbare inkomsten zijn verworven zoals bepaald in de bovenvermelde rechtspraak. Anderzijds is er geen reden — en, onverminderd de overwegingen betreffende de dwingende redenen van algemeen belang in punt 66 en volgende van deze conclusie, noch de verwijzende rechter noch de Duitse regering voeren enige reden aan — om aan de fiscale behandeling van de particuliere uitkeringen van de ontvanger het gevolg toe te kennen dat de onderhoudsplichtige anders wordt behandeld naargelang deze al dan niet een ingezeten belastingplichtige is.

Ten tweede, wat de stelling van de Duitse belastingautoriteiten betreft waarnaar het Bundesfinanzhof verwijst, volgens welke het Hof zich in het arrest Schröder enkel heeft uitgesproken over een overdracht onder bezwarende titel en niet over een voorschot op het erfdeel, met als gevolg dat in een geval als in deze eerste situatie het onderscheid tussen de aftrek van de verkrijgingskosten en van de rente relevant is, moet ik zeggen dat zij mij nogal verbaast. Bij lezing van het arrest van het Hof en de conclusie van advocaat-generaal Bot in de zaak Schröder blijkt overduidelijk dat het Hof zich in dit arrest, net als in de onderhavige zaak, over de overdracht als voorschot op het erfdeel om niet heeft gebogen.34. De Duitse regering heeft ter terechtzitting overigens duidelijk verklaard dat de twee zaken feitelijk vergelijkbaar waren.

Ten derde, wat de twijfels van het Bundesfinanzhof met betrekking tot de bron van de belastbare inkomsten betreft, ben ik van mening dat de omstandigheid dat de overdracht als voorschot op het erfdeel in casu deelnemingen in een personenvennootschap die economische activiteit verricht betreft, en geen onroerende zaken zoals in de zaak Schröder, niet relevant is voor de analyse naar Unierecht. In beide gevallen gaat het namelijk om de overdracht van goederen die een in Duitsland belastbaar inkomen genereren, en het feit dat deze inkomsten voortkomen uit een commerciële activiteit en niet uit verhuur van onroerende zaken maakt in deze zaak geen verschil voor hun fiscale behandeling, met name wat betreft de verschillende fiscale behandeling van niet-ingezeten belastingplichtigen.

Het Bundesfinanzhof lijkt in zijn verwijzingsbeslissing het Finanzgericht te verwijten niet in aanmerking te hebben genomen dat de particuliere onderhoudsuitkeringen bestemd zijn voor de onderhoudsbehoeften van de ontvangers, zodat zij tot de persoonlijke sfeer van de verkrijger kunnen worden gerekend en in aanmerking moeten worden genomen door de staat waar hij woont, zonder verplichting tot aftrek voor de staat waar de inkomsten worden gegenereerd.35.

Ook de Duitse regering betoogt in haar opmerkingen dat de particuliere onderhoudsuitkeringen, net als in het Duitse recht, als persoonsgebonden aftrekposten moeten worden aangemerkt, aangezien zij gebaseerd zijn op familiebanden.36. Volgens haar moet deze kwalificatie van de particuliere onderhoudsuitkeringen in het nationale recht ook bepalend zijn voor de beoordeling van de fiscale behandeling van deze uitkeringen overeenkomstig het Unierecht. Aangezien het stelsel van indirecte belastingen niet geharmoniseerd is, moeten de nationale wetgever en rechtspraak immers de mogelijkheid hebben om de juridische aard van de belastingaftrekposten te bepalen.

Wat betreft het door het Bundesfinanzhof naar voren gebrachte feit dat de particuliere onderhoudsuitkeringen bestemd zijn voor de onderhoudsbehoeften van de ontvangers, heeft het Hof in het arrest Schröder, met afwijzing van vergelijkbare argumenten van de Duitse regering, bepaald dat deze omstandigheid geen vraagtekens zet bij het bestaan van een rechtstreeks verband in de zin van de rechtspraak, aangezien dat rechtstreekse verband niet volgt uit een onderling verband tussen het bedrag van de betrokken uitgave en het bedrag van de belastbare inkomsten, maar uit het feit dat deze uitgave onlosmakelijk is verbonden met de activiteit waardoor deze inkomsten worden verkregen.37.

Wat daarentegen het argument van de Duitse regering betreft dat de kwalificatie van de betrokken aftrek in het nationale recht in aanmerking moet worden genomen, merk ik op dat de kwalificatie van een uitgave of aftrek in nationaal recht (ongeacht of zij als persoonlijk, beroepsmatig of anders is gekwalificeerd), ook met het gewicht op nationaal niveau dat de nationale wetgever of rechtspraak daaraan wil geven, niet kan worden gebruikt om, in strijd met het Unierecht, discriminatie tussen Europese staatsburgers op grond van hun woonplaats te rechtvaardigen.

Dienaangaande moet tevens eraan worden herinnerd dat de lidstaten, ofschoon zij volgens vaste rechtspraak bij de huidige stand van zaken hun bevoegdheden op gebied van directe belastingen hebben behouden, deze bevoegdheden niettemin in overeenstemming met hun Unierechtelijke verplichtingen moeten uitoefenen.38.

De Duitse regering voert subsidiair aan dat er in de onderhavige zaak geen rechtstreeks verband is tussen de uitgaven waarvan aftrek wordt verzocht en de belastbare inkomsten. De omstandigheid dat Grünewald de deelneming in de vennootschap zonder de betalingsverplichting niet had kunnen verkrijgen, volstaat immers niet om het bestaan van een ‘rechtstreeks verband’ tussen de uitkeringen en de inkomsten uit commerciële activiteit te rechtvaardigen. Doorslaggevend voor de vaststelling of van een dergelijk verband sprake is, is de omstandigheid dat de aangevoerde uitgaven specifiek naar aanleiding van de in Duitsland belastbare economische activiteit zijn gemaakt, dus door de exploitatie van de onderneming, dan wel onlosmakelijk met deze economische activiteit verbonden zijn.

In dezelfde zin kan het verband tussen de betrokken uitkeringen en commerciële inkomsten volgens de Franse regering niet als rechtstreeks worden gekwalificeerd, aangezien de uitkeringen niet specifiek met deze commerciële inkomsten verbonden zijn. De Franse regering verwijst naar twee recente arresten van het Hof, Commissie/Finland39. en Commissie/Duitsland40., waarin het Hof de betekenis en de draagwijdte van het begrip ‘rechtstreeks verband’ nader heeft bepaald.

Dienaangaande moet evenwel worden opgemerkt dat er geen reden is om niet te bevestigen wat het Hof reeds in arrest Schröder heeft bepaald, namelijk dat indien de verwijzende rechter vaststelt dat de verplichting om de particuliere onderhoudsuitkering te betalen voortvloeit uit — dat wil zeggen, voortkomt uit of haar oorsprong heeft in — de overdracht van de vermogensbestanddelen waardoor de inkomsten worden verworven, de kosten voor de nakoming van deze verbintenis een rechtstreeks met de exploitatie van deze bestanddelen verbonden uitgave is.41.

In de onderhavige zaak, en onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, lijkt het, net als in de zaak Schröder, dat de verbintenis tot betaling van de particuliere onderhoudsuitkeringen voortvloeit uit de overdracht van de deelnemingen in de vennootschap waardoor de belastbare inkomsten zijn verworven. De overdracht van de deelnemingen en de uitkeringen maken immers deel uit van dezelfde overeenkomst en worden tegen elkaar uitgewisseld. Het Bundesfinanzhof verklaart zelf in zijn verwijzingsbeslissing dat uit artikel 2 van deze overeenkomst blijkt dat de uitkeringen als ‘tegenprestatie’ (Gegenleistung) zijn overeengekomen. Dat wijst erop dat Grünewald, indien hij de verbintenis om de uitkering aan zijn vader te betalen niet had aanvaard, de deelnemingen in de personenvennootschap niet zou hebben ontvangen.

Anderzijds volgt uit de kenschetsing van de regeling inzake het voorschot op een erfdeel in de rechtspraak van het Bundesfinanzhof dat er in gevallen van overdracht als voorschot op het erfdeel sprake is van een ‘rechtstreeks verband’. Zoals uit punt 9 van deze conclusie blijkt, zijn particuliere onderhoudsuitkeringen volgens de rechtspraak van deze rechter uit het overgedragen vermogensbestanddeel voortvloeiende inkomsten die de overdrager zich voorbehoudt maar moeten worden geproduceerd door de verkrijger. De uitkering valt derhalve in wezen samen met ten minste een deel van de door het overgedragen goed gegenereerde inkomsten. Dit toont aan dat er niet alleen een rechtstreeks verband is, maar dat de uitgaven waarvan aftrek wordt verzocht (de particuliere onderhoudsuitkering) en de belastbare inkomsten (de door de vennootschappelijke deelneming gegenereerde voordelen) volledig samenvallen.

Wat de door de Franse regering aangehaalde arresten betreft: het Hof was in de zaak Commissie/Finland verzocht om te beoordelen of artikel 63 VWEU verenigbaar was met de Finse regeling volgens welke dividenduitkeringen aan niet-ingezeten pensioenfondsen discriminerend werden belast.42. Uit dit arrest kan mijns inziens niet worden afgeleid, zoals de Franse regeling lijkt te doen, dat het Hof zich heeft willen baseren op één criterium — de bedoeling van de wetgever — dat in de plaats zou worden gesteld van het criterium van de onlosmakelijke verbondenheid tussen uitgaven en inkomsten dat in de eerdere rechtspraak was ontwikkeld om te bepalen of er sprake is van een rechtstreeks verband. In de punten 41 tot en met 43 van dit arrest heeft het Hof immers geen nieuw criterium ontwikkeld, doch enkel het argument van de Finse regering afgewezen dat de situatie van ingezeten en niet-ingezeten fondsen niet vergelijkbaar is bij gebrek aan een rechtstreeks verband, door te constateren dat de wetgever met de betrokken nationale regeling zelf een rechtstreeks verband heeft gecreëerd tussen de aftrekbare kosten (namelijk de aan de voorzieningen toegevoegde bedragen) en de belastbare inkomsten (namelijk de dividenden) om rekening te houden met de bijzondere doelstelling van de fondsen43., die zowel voor ingezeten als niet-ingezeten fondsen geldt.

In de zaak Commissie/Duitsland was het Hof daarentegen verzocht om te beoordelen of de Duitse belastingregeling volgens welke niet-ingezeten pensioenfondsen van de in Duitsland ontvangen dividenden en rente bepaalde kosten die daarmee volgens de Commissie rechtstreeks verband houden niet konden aftrekken, verenigbaar is met artikel 63 VWEU. Anders dan de Franse regering lijkt te betogen, heeft het Hof in dit arrest zijn benadering in het arrest Schröder evenwel niet gewijzigd — integendeel, het heeft zich juist daarop gebaseerd44. — maar enkel het beroep van de Commissie afgewezen omdat zij niet heeft voldaan aan de op haar rustende last om de niet-nakoming te bewijzen. Om precies te zijn heeft het Hof de Commissie verweten dat zij niet voldoende gegevens heeft aangevoerd om te bewijzen dat de kosten (bank- en transactiekosten alsook personeelskosten) die volgens haar rechtstreeks verband hielden met de belastbare inkomsten (dividenden en rente) specifiek noodzakelijk waren om deze inkomsten te verwerven. Met andere woorden, om de bewoordingen van het arrest Schröder te gebruiken, de Commissie heeft niet afdoende bewezen dat deze kosten voortvloeiden uit of veroorzaakt werden door de activiteit waardoor de belastbare onkosten werden gegenereerd.

De Duitse regering voert eveneens aan dat indien ook de woonstaat van Grünewald de door hem betaalde particuliere onderhoudsuitkeringen in aanmerking moet nemen, het risico bestaat dat deze uitkeringen tweemaal worden afgetrokken, waardoor niet-ingezetenen gunstiger zouden worden behandeld dan ingezetenen. Een dergelijk risico, dat in de onderhavige zaak vrij theoretisch lijkt, kan geen discriminerende behandeling van niet-ingezeten belastingplichtigen rechtvaardigen. Zowel richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremie45., die ten tijde van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde feiten van toepassing was, als richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG46., voorziet in de uitwisseling van inlichtingen tussen de betrokken belastingdiensten, zodat het Duitse ministerie van Financiën de woonstaat van de beperkt belastingplichtige kan informeren over diens verzoek tot aftrek, om dubbele aftrek te voorkomen.47.

Tot slot heeft de Franse regering subsidiair aangevoerd dat indien het Hof oordeelt dat een nationale regeling die de niet-ingezeten belastingplichtige belet om betaalde particuliere onderhoudsuitkeringen af te trekken in strijd is met artikel 63 VWEU, deze uitkeringen niet moeten worden afgetrokken van het globale inkomen dat hij heeft gegenereerd in de staat waarvan hij geen ingezetene is, maar aftrek uitsluitend moet worden toegelaten met betrekking tot de categorieën inkomsten uit de activiteit die rechtstreeks verband houdt met de uitkeringen, en in casu dus uitsluitend de inkomsten die Grünewald in Duitsland op grond van zijn deelneming in de personenvennootschap heeft gegenereerd.

Dienaangaande sluit ik mij aan bij de opmerkingen van de Commissie ter terechtzitting dat het, voor zover de gekozen benadering geen discriminatie tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen met zich brengt, aan de nationale belastingautoriteiten staat om te beslissen hoe en op welke grondslag de aftrek wordt berekend.

Volgens vaste rechtspraak is een beperking van het vrije kapitaalverkeer toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang.48. Terwijl er in de zaak Schröder geen dwingende redenen van algemeen belang door de Duitse regering zijn aangevoerd of door de verwijzende rechter zijn overwogen49., zijn er in de onderhavige zaak twee aangevoerd.