III.9.3.3.3 Vormgeving

Bij de vormgeving van een optie voor belastingheffing van concernfinancieringsdiensten, bestaat een aantal beslispunten. Allereerst is dat de definitie van een concern. Daarnaast is van belang of een ondernemer opteert per individuele dienst (per transactie dus), per afnemer, per soort financiële dienst, of voor alle financiële diensten die hij binnen concern verleent, al dan niet voor een bepaalde periode, en of hij zijn keuze kan herroepen. Op de derde plaats moet nagedacht worden over eventuele nadere beperkingen aan de optiemogelijkheid om oneigenlijk gebruik te voorkomen. Ten slotte is de vraag welke voorwaarden voor het uitoefenen van het optierecht moeten gelden.

Het begrip concern (of groep) komt in de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 als zodanig niet voor, al kan in de materiële voorwaarden voor de fiscale eenheid een omschrijving daarvan worden gelezen. Een fiscale eenheid heeft echter verstrekkender gevolgen dan een optie voor belastingheffing. Naar mijn mening zijn de materiële voorwaarden van de fiscale eenheid, te weten verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht tussen de betrokken partijen, daarom niet geheel geschikt. Passender is het aan te sluiten bij de bijzondere omstandigheid dat binnen veel concerns sprake is van een centraal aangestuurde financiering en centraal gecoördineerde contacten met aanbieders van financiële diensten. Juist die factor lijkt cumulatie van belasting in de hand te werken. Een concern in de door mij beoogde zin veronderstelt dat sprake is van overheersende zeggenschap die zich uitstrekt tot de financiering. Deze vorm van zeggenschap is immers nodig om de financiering en de bedoelde financiële prestaties te kunnen aansturen of te kunnen coördineren. Als die zeggenschap aanwezig is, ligt het in de rede dat de financieringsbehoefte van onderdelen van concernonderdelen in principe eerst zoveel mogelijk binnen concern wordt ingevuld. Voorts valt te verwachten dat voor de daar bovenuit stijgende financieringsbehoefte, waarvoor derde partijen moeten worden aangesproken, gebruik wordt gemaakt van de gezamenlijke financieringscapaciteit.1

Het doel van een optie voor belastingheffing is het verminderen van cumulatie van omzetbelasting. Om dat zo effectief mogelijk te bereiken is het wenselijk dat per dienst en per afnemer kan worden geopteerd, zoals ook bij de optie voor belastingheffing met betrekking tot onroerend goed het geval is. Dit maakt het toepassingsbereik van de optie voor belastingheffing zo groot mogelijk en neemt cumulatie van belasting in zoveel mogelijk gevallen weg. Overtuigende redenen om herroeping niet of beperkt toe te staan, zijn er naar mijn mening niet.

De bijzondere positie van (vooral) financiële instellingen en de mogelijkheden voor oneigenlijk gebruik maken het wenselijk beperkingen aan een optie voor belastingheffing van concernfinancieringsdiensten te stellen. Die beperkingen zouden mijns inziens moeten inhouden dat de entiteit die concernfinancieringsdiensten verleent, aan derden (buiten concern) hooguit in beperkte mate, bijvoorbeeld voor maximaal 30%, vrijgesteld mag presteren. Een dergelijke beperking blokkeert, ten eerste, dat financiële instellingen kunnen opteren voor belastingheffing als zij overheersende zeggenschap hebben over een entiteit met geheel andere activiteiten. Te denken valt aan een bank die (al dan niet tijdelijk) met een aannemingsbedrijf een concern vormt. De activiteiten van een aannemingsbedrijf zijn doorgaans volledig belast, zodat opteren voor belastingheffing gunstig is. Daarmee krijgt het aannemingsbedrijf echter onder gunstiger voorwaarden toegang tot bancaire financiering dan andere aannemers, die hun financiering over het algemeen tot op zekere hoogte extern moeten aantrekken. Aangenomen mag worden dat laatstbedoelden altijd een component niet-aftrekbare voorbelasting betalen. Ten tweede vermindert bovengenoemde beperking de mogelijkheden de optie voor belastingheffing oneigenlijk te gebruiken om pro rata’s te verbeteren. Te denken valt aan een ziekenhuis met een dochtervennootschap die uitsluitend belast presteert. Wanneer de dochtervennootschap een financieringsbehoefte krijgt waarin het ziekenhuis niet kan voorzien, zal naar externe bronnen worden gezocht. Voor het pro rata van het ziekenhuis kan het gunstig zijn de financiering via haarzelf te laten verlopen. Immers, het ziekenhuis krijgt er dan een zeker bedrag aan omzet bij uit prestaties die recht op aftrek van voorbelasting geven. Dat leidt mogelijk tot een gunstiger pro rata. Dit effect wordt versterkt doordat in de Nederlandse wet- en regelgeving niet is opgenomen dat omzet uit bijkomstige financiële handelingen buiten de berekening van het pro rata blijft, zoals op grond van artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn zou moeten.

Behalve beperkingen aan het optierecht, zijn ook voorwaarden voor de uitoefening gewenst, maar met het oog op de eenvoud het liefst zo min mogelijk. Als voorbeeld kunnen de voorwaarden dienen die gelden voor de bestaande optie voor belastingheffing bij handelingen in de sfeer van het onroerend goed. Voor de kenbaarheid in binnenlandse situaties kan worden bepaald dat het optierecht moet worden uitgeoefend in een schriftelijke overeenkomst. Een beschikking van de inspecteur kan helpen de rechtszekerheid te bevorderen. Om nog meer aan te sluiten bij de optie voor belastingheffing in de sfeer van het onroerend goed, kan terugwerkende kracht van een optie (of het herroepen daarvan) worden toegestaan.2