I.3.4.2 Ontwikkeling van het verlengstukcriterium in de jurisprudentie

Het verlengstukcriterium is voor het eerst ten tonele verschenen in het arrest in de zaak Régie Dauphinoise, op aangeven van de Franse verwijzende rechter in die zaak.1 De casus is dat een beheerder van vastgoed tijdelijk kon beschikken over huurpenningen die hij voor de eigenaren van door hem beheerd vastgoed ontving. Deze gelden stalde hij op deposito’s zolang hij ze onder zich had, om zodoende extra opbrengst te genereren (tot wel 14%2). Volgens het Hof van Justitie vormt de beleggingsactiviteit in deze omstandigheden het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de (belastbare) beheeractiviteit:

Het Hof van Justitie motiveert niet waarom precies sprake is van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk en wat de achtergrond en de algemene betekenis van het criterium en zijn onderscheiden elementen is. Een verklaring daarvoor is dat in elk geval in de zaak Régie Dauphinoise op het eerste gezicht helder en logisch lijkt dat aan het criterium is voldaan. Bij nadere beschouwing roept het verlengstukcriterium echter ook in die zaak vragen op, vooral omdat het een tweeledig doel dient. Het Hof van Justitie hanteert het verlengstukcriterium namelijk in eerste instantie ter motivering van zijn oordeel dat de beleggingen, die als diensten onder bezwarende titel worden aangemerkt, een economisch karakter hebben. Dit betreft een uitleg van artikel 2 Btw-richtlijn gelezen in samenhang met artikel 9 Btw-richtlijn. Vervolgens rijst de vraag of de opbrengsten van de beleggingen als opbrengsten uit bijkomstige financiële handelingen buiten beschouwing moeten blijven bij de berekening van het pro rata.3 Het antwoord van het Hof van Justitie luidt ontkennend, omdat handelingen die behoren tot een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een belastbare activiteit (vastgoedbeheer) niet bijkomstig kunnen zijn. Dit betreft een uitleg van artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn.

Het Hof van Justitie heeft het verlengstukcriterium na het arrest in de zaak Régie Dauphinoise in nog een aantal arresten genoemd. Dit zijn de arresten in de zaken Harnas & Helm, Floridienne/Berginvest, EDM, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, AB SKF en NCC Construction.4 In de zaken AB SKF en NCC Construction heeft het Hof van Justitie ook daadwerkelijk een verlengstuk aanwezig geacht. In eerstgenoemde zaak motiveert het Hof van Justitie met het verlengstukcriterium dat een verkoop van aandelen tot de economische activiteit van de betrokken houdstermaatschappij behoort. Van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk is sprake, omdat de aandelenverkoop geschiedde in het kader van een herstructurering van een groep van ondernemingen (zie nader par. 4.6.2). In zaak NCC Construction fungeert het verlengstukcriterium ter onderbouwing van het oordeel dat het af en toe verkopen van voor eigen rekening opgetrokken gebouwen door een bouwbedrijf geen bijkomstige handeling ter zake van onroerende goederen is. Een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk doet zich volgens het Hof van Justitie voor, omdat de verkopen voortvloeien uit de primaire bouwactiviteit, niet incidenteel plaatsvinden en bijdragen aan de doelstelling van de onderneming.

In het arrest in de zaak EDM is onduidelijk of het verlengstukcriterium van belang is voor de beoordeling of de daar aan de orde zijnde kredietverstrekkingen een economisch karakter hebben. Eerst wekt het Hof van Justitie de indruk van wel, waarna het lijkt te oordelen dat het verstrekken van rentedragende leningen aan dochtervennootschappen altijd als ondernemer geschiedt:

Van Hilten heeft de vraag opgeworpen wat na de hiervoor geciteerde rechtsoverweging 68 het belang nog is van het verlengstukcriterium voor de beoordeling of handelen in de hoedanigheid van ondernemer geschiedt. In haar annotatie in BNB 2004/285 merkt zij op dat ‘de weergave van de cryptische passage uit het arrest in de zaak Régie Dauphinoise in punt 66 (en 67) niet meer is dan een citaat en verder geen zelfstandige betekenis heeft naast punt 68’. In de context van de zaak EDM onderschrijf ik die visie. Het verstrekken van rentedragende leningen door een holding aan dochtervennootschappen heeft namelijk, ook als het een op zichzelf staande activiteit is, in beginsel steeds een economisch karakter (zie nader par. 6.5.2). Het verlengstukcriterium is in die omstandigheden dus niet nodig om een economisch karakter te kunnen constateren.

In de andere genoemde arresten verwijst het Hof van Justitie naar het verlengstukcriterium, maar komt het er verder niet op terug.5 Opvallend genoeg is in geen enkele zaak de aanwezigheid van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk expliciet afgewezen. Het vergelijken van casus waarin wel en niet voldaan is aan het verlengstukcriterium, en zodoende een beter zicht krijgen op de invulling ervan, is daarom niet mogelijk. A-G Léger heeft evenwel een strikte uitleg van het verlengstukcriterium verdedigd in zijn conclusie bij de zaak EDM.6 Die is geboden, aldus de A-G, omdat het een in de jurisprudentie ontwikkeld criterium is, de omstandigheden in de zaak Régie Dauphinoise zeer specifiek waren en een ruime uitleg artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn overbodig zou maken.

De Hoge Raad heeft toepassing van het verlengstukcriterium wel een keer expliciet afgewezen, namelijk bij een woningcorporatie die voormalige huurwoningen verkocht.7 Vaststond dat de verkoop van de woningen geen ‘onvermijdelijke activiteit’ van de woningcorporatie was. In die omstandigheden vormen de verkopen geen noodzakelijk verlengstuk van de verhuur van woningen, aldus de Hoge Raad. Er is daarom sprake van het afstoten van bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 14 Uitvoeringsbeschikking OB 1968. Onduidelijk is waarom de Hoge Raad enkel spreekt van een ‘noodzakelijk verlengstuk’ en niet van een ‘rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk’, zoals in de jurisprudentie van het Hof van Justitie gebruikelijk is. Het komt mij voor dat dit verder zonder betekenis is.