I.3.3.3 Invloed van ‘onbelastbare handelingen’

Discussie over het bestaan van aftrek van voorbelasting blijkt in de praktijk vooral mogelijk als een ondernemer goederen en diensten gebruikt voor prestaties om niet of, meer in het algemeen, voor ‘onbelastbare handelingen’. Onbelastbare handeling is een in de literatuur wel gebruikte, maar weinig precieze aanduiding voor van alles wat geen belaste of vrijgestelde prestatie van een als zodanig handelende ondernemer is.1 Zij kan zoal verwijzen naar leveringen van goederen of diensten om niet, het uitvoering geven aan verbintenissen die geen levering van een goed of een dienst zijn, handelingen die bij fictie geen goederenlevering of dienst zijn en naar werkzaamheden als het houden van aandelen.

Strikt taalkundig bezien is weinig af te dingen op de stelling dat een ondernemer goederen en diensten niet voor belaste handelingen gebruikt als hij ze voor onbelastbare handelingen bezigt. Het Hof van Justitie beoordeelt echter niet of sprake is van gebruik voor onbelastbare handelingen, maar veeleer of een voldoende verband met belast(bar)e handelingen aanwezig is. Zonder vrijgestelde prestaties bestaat, zoals hiervoor besproken, in beginsel recht op aftrek van voorbelasting als goederen en diensten in het kader van een economische activiteit zijn ingekocht (zie par. 3.3.2). Inkoop in het kader van een economische activiteit ligt in de rede als de ‘onbelastbare handeling’ waarvoor goederen of diensten in de meest strikte zin worden gebruikt voldoende verband houdt met het streven naar opbrengst uit prestaties onder bezwarende titel.

Eén en ander ligt ook besloten in de jurisprudentie van de Hoge Raad over prestaties om niet.2 In bedoelde jurisprudentie heeft de Hoge Raad beslist dat geen beperking van het recht op aftrek van voorbelasting aan de orde is als kosten zijn gemaakt voor prestaties om niet die in het kader van een onderneming worden verricht. Handelen in het kader van de onderneming is volgens de Hoge Raad aan de orde als prestaties om niet en prestaties tegen vergoeding één geheel vormen dat een economische activiteit is. Een dergelijk geheel kan de resultante zijn van de onderlinge of wederzijdse afhankelijkheid van de prestaties om niet en de prestaties onder bezwarende titel.3 De eenheid kan ook volgen uit de omstandigheid dat alles binnen hetzelfde organisatorische verband plaatsvindt.4 Wanneer de prestaties om niet echter geheel of bijna geheel op zichzelf staan, en niet omwille van enig economisch belang worden verricht, vormen zij een zelfstandige activiteit die niet van economische aard is.5 Aanwijzingen voor een dergelijke zelfstandigheid kunnen zijn dat de prestaties om niet (bijna) geheel worden gesubsidieerd of dat de prestaties tegen vergoeding bijkomstig zijn aan presteren om niet. Omdat de prestaties om niet dan geen economisch karakter hebben, komt de voorbelasting op de voor die prestaties gemaakte kosten niet voor aftrek in aanmerking.

De Hoge Raad acht zijn benadering een nadere uitwerking van de jurisprudentie van het Hof van Justitie, hoewel die jurisprudentie grotendeels van latere datum is. Dit blijkt uit het arrest in BNB 2012/287 (cursivering WJB):6

De Hoge Raad legt in deze rechtsoverweging een verband tussen zijn eigen jurisprudentie en het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Midland Bank.7 Het arrest in de zaak Midland Bank wordt wel gezien als het standaardarrest van het Hof van Justitie over algemene kosten (zie daarover nader par. 3.3.6).8 Door dit verband te leggen, geeft de Hoge Raad mijns inziens aan dat hij zijn – onder de oude tekst van artikel 15Wet OB 1968 gewezen – jurisprudentie als richtlijnconform beschouwt. Hetzelfde kan worden afgeleid uit het arrest Gemeente Barneveld, waarin de Hoge Raad uitdrukkelijk verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Sveda.9

Desondanks wordt betoogd dat de jurisprudentie van de Hoge Raad niet richtlijnconform is, omdat de Hoge Raad een andere norm zou toepassen dan het Hof van Justitie.10 Het Hof van Justitie toetst bij de beoordeling van het recht op aftrek doorgaans namelijk de aanwezigheid van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen ingekochte prestaties en bepaalde uitgaande prestaties of de economische activiteit als geheel.11 Een dergelijke samenhang zou tot uitdrukking komen in de omstandigheid dat gemaakte kosten worden opgenomen in de prijzen voor de goederen die de ondernemer levert en de diensten die hij verricht.12 Hoewel de Hoge Raad deze norm van het Hof van Justitie niet expliciet noemt, valt te betwijfelen of daardoor andere uitkomsten ontstaan en er werkelijk een discrepantie bestaat. Daarbij is denkbaar dat de Hoge Raad met het oog op de rechtszekerheid prefereert vast te houden aan zijn eigen terminologie. Anders zou de indruk kunnen ontstaan dat hij afwijkt van zijn eerdere jurisprudentie en een koerswijziging inzet. Door de verwijzingen naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie, wordt mijns inziens in elk geval duidelijk gemaakt dat een richtlijnconforme beoordeling is beoogd.