8.3 De geruisloze overgang

Zowel vanuit het oogpunt van het algemene heffingskarakter van de btw, de objectiviteit van de heffing en de fiscale neutraliteit, is vast te stellen dat de geruisloze overgang een vreemde kostganger vormt in de context van het btw-systeem. Het maakt op subjectieve gronden inbreuk op het algemene karakter van de btw, doordat een specifieke bundeling zaken als geheel buiten het heffingssysteem van de btw wordt geplaatst. Dit terwijl niet-heffing in het licht van het neutraliteitsbeginsel, reeds op voorhand als een problematisch fenomeen kan worden beschouwd. Mede in het licht van de wezenlijke kenmerken van de btw, is deze afwijkende aard van de regeling van belang.

Het subject en het object van heffing vertroebelen in het licht van de toepassing van de geruisloze overgang. Het begrip algemeenheid van goederen is hybride in de zin dat het iets zegt over de hoedanigheid van het subject, alsook over de inhoud van het object van heffing. Het subject is het object is het subject. Dit hybride karakter is buiten een bijzonder kenmerk van de geruisloze overgang, dat bijdraagt aan het afwijkende karakter ervan, een variabele op basis waarvan het bereik van de regeling kan worden bepaald. Naarmate men meer nadruk legt op de subjectkant, verwordt de regeling tot een opvolgings- of successiefaciliteit voor belastingplichtigen, terwijl nadruk op de objectkant de regeling met name laat zien als een regeling die specifieke omvangrijke transacties waarvan een gehele onderneming het voorwerp vormt bevrijdt van heffing. Dit genuanceerde onderscheid vloeit voort uit de vertroebeling tussen het object en het subject van heffing. Het onderscheid kan verreikende invloed hebben op het toepassingsbereik van de regeling. Ik concludeer dat de objectbenadering vooropstaat in de Unierechtelijke regeling. Uit een strikte toepassing van de voorwaarden die het Hof van Justitie heeft geformuleerd volgt echter dat het subject niet uit het oog kan worden verloren. Indien het object dient te bestaan uit alle noodzakelijke elementen voor het uitoefenen van een autonome economische activiteit, dan blijft weinig ruimte over om tot de conclusie te komen dat die situatie niet de successie in de belastingplicht op subjectniveau behelst. Er zijn evenwel uitzonderingen mogelijk. Naar mijn idee zou het Hof van Justitie – anders dan in de zaak Christel Schriever1 het geval is – geen twijfel moeten laten bestaan over het primaat van de objectbenadering. Ik heb onderbouwd dat de objectbenadering, zeker indien daaraan, zoals ik voorsta, een hoge minimumeis wordt verbonden, het meest recht doet aan het beginsel van algemene heffing en het rechtskarakter van de btw. Vanzelfsprekend is het vanuit het oogpunt van fiscale neutraliteit bovendien van belang een eenduidige definitie en invulling van de rechtsnorm te hanteren. Aan de hand van de Unierechtelijke en nationale rechtspraak heb ik laten zien dat dit in naar positief recht niet het geval is.

Een ander bijzonder element aan de geruisloze overgang in de btw is dat wel wordt aangenomen dat aan de regeling eerst wordt toegekomen met betrekking tot overgangen die zonder de toepassing van de regeling belastbaar zouden zijn. Ik heb aangetoond dat dit niet het geval is. De geruisloze overgang overstijgt de normale werkingssfeer van de btw. Ook handelingen waarvoor de a priori belastbaarheid ontbreekt of onzeker is kunnen vallen binnen de reikwijdte van de regeling. Op die wijze functioneert de geruisloze overgang ten dele als reikwijdtebepaling in de Btw-richtlijn.

Om verdere grip te krijgen op het belang van deze vreemde eend in de bijt in het licht van mijn toetsingskader ben ik ingegaan op de doelstellingen die aan de regeling zijn toegeschreven. Vanuit Unierechtelijk oogpunt is die doelstelling op zichzelf eenvoudig te noemen. De geruisloze overgang dient de eenvoud en beoogt voorts te voorkomen dat de verkrijger van een algemeenheid van goederen onnodig financieel wordt belast. Met betrekking tot de doelstelling van eenvoud heb ik betoogd dat dit doel in veel gevallen lijkt te worden gemist. Het toepassen van de regeling, waarbij onder meer rekening dient te worden gehouden met de oogmerken van de verkrijger, lijkt nauwelijks eenvoudiger en in voorkomend geval zelfs complexer, dan een overgang die binnen de reikwijdte van de btw plaatsvindt en waarbij de berekende btw in het merendeel van de gevallen hoe dan ook in aftrek kan worden gebracht door de verkrijger. De doelstelling van het voorkomen van het onnodig financieel belasten van de verkrijger, is opvallend in het licht van de totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde BTW-Richtlijn, maar niet onbegrijpelijk. Hierbij springt in het oog dat met betrekking tot marktdeelnemers die (mede) vrijgestelde prestaties verrichten, op twee wijzen kan worden gekeken naar deze doelstelling. Enerzijds kan worden beargumenteerd dat de vrijgesteld presterende verkrijger een concurrentievoordeel behaalt dat eventueel door extra maatregelen kan worden bestreden. Anderzijds kan worden beargumenteerd dat de regeling nu juist zijn doel bereikt in de omstandigheden dat de verkrijger vrijgesteld presteert en hierdoor een (volledig) recht op aftrek ontbeert. In die omstandigheden wordt de verkrijger immers echt ontlast. Naar mijn idee berust de eerste visie op een denkfout. Immers, ten opzichte van wie behaalt de vrijgesteld presterende ondernemer die een algemeenheid van goederen ontvangt een concurrentievoordeel? Dat zou moeten zijn ten opzichte van de vrijgesteld presterende belastingplichtige die zaken verkrijgt die niet tezamen een algemeenheid van goederen vormen. Gezien het dwingende karakter van de geruisloze overgang lijkt mij dat een loze vergelijking en is van concurrentieverstoring in die omstandigheden geen sprake.

De doelstellingen van eenvoud en het voorkomen van onnodig financieel belasten moeten dan ook in samenhang worden gezien. De notie van de ‘onnodigheid’ van het heffen van btw die later evengoed aftrekbaar is, vindt mede zijn oorsprong in de algemene politiek-economische idee dat fusies en overnames die uit bedrijfseconomisch motief plaatsvinden niet fiscaal mogen worden belemmerd. Voor het overige vindt die ‘onnodigheid’ zijn oorsprong in het rechtskarakter van de btw. Een handeling die geen wezenlijke schakel vormt in het productie- en distributieproces leidt niet tot consumptief gebruik, en kan daardoor buiten de heffing blijven. Het is van belang vast te stellen dat het de combinatie tussen enerzijds het algemene idee van fiscale facilitering van bedrijfsoverdrachten en anderzijds het rechtskarakter van de btw is, dat de grote inbreuk op het algemene, objectieve karakter die de regeling maakt, rechtvaardigt. Er bestaan immers meer handelingen die geen wezenlijke schakel vormen in het productie- en distributieproces. In die gevallen ontbreekt een verdere rechtvaardiging voor een inbreuk op het beginsel van algemene heffing.

Hoewel het op Unierechtelijk noch op nationaal niveau immer als doelstelling is geformuleerd, blijkt dat het bestrijden van faillissementsfraude en meer in het algemeen het voorkomen van een verlies aan belastinginkomsten een belangrijke reden is voor de Belastingdienst om de faciliteit van de geruisloze overgang in te roepen. Hoewel erkend moet worden dat fraude een belangrijk probleem is in de optimalisatie van de btw-opbrengst, is deze toepassing naar mijn idee niet steeds gerechtvaardigd. Het miskent het faciliterende karakter van de regeling, en gaat bovendien in belangrijke mate voorbij aan de hiervoor beschreven doelstellingen van de regeling. Naar mijn idee dient de faciliteit daarom met terughoudendheid als wapen tegen belastingplichtigen worden gebruikt. In dat verband is het van belang in te zien dat een hoge drempel voor toepassen van de regeling beschermend werkt voor belastingplichtigen.

Op basis van het arrest Abbey National I bestaat in beginsel een recht op aftrek van btw die drukt op ingekochte goederen en diensten die door de overdrager worden gebruikt voor de geruisloze overgang.2 Dit arrest past in de algemene lijn van het Hof van Justitie die erop neerkomt dat de belastingplichtige dient te worden bevrijd van de aan hem in rekening gebrachte btw voor zover de kosten hun oorzaak vinden in de belastbare activiteit. Zo bestaat aftrek van voorbelasting voor kosten die zijn gemaakt met het oog op een handeling die onbelastbaar is.

Bij de grensoverschrijdende toepassing van de geruisloze overgang doen zich enkele problemen voor. Betrokken lidstaten zullen in voorkomend geval vrijwel altijd verder moeten kijken dan hetgeen binnen hun eigen heffingsbevoegdheid wordt overgedragen om tot doelmatige toepassing van de regeling te komen. Daarnaast wordt op basis van het huidige recht een intracommunautaire verwerving niet weggedacht op basis van artikel 19 en 29 Btw-richtlijn, dat immers slechts leveringen en diensten terzijde schuift. Naar mijn idee moet op basis van de fiscale neutraliteit, mede in het licht van de verdragsvrijheden en de Fusierichtlijn 2009, artikel 19 Btw-richtlijn worden uitgebreid op dit punt zodat de regeling ook intracommunautaire verwervingen omvat.

Indeplaatstreding is een kernelement van de regeling voor de geruisloze overgang. De indeplaatstreding strekt zich in beginsel slechts uit tot de administratiefrechtelijke positie van de overdrager. Als gevolg hiervan zullen afspraken met de belastingdienst, zoals vaststellingsovereenkomsten, niet zonder meer mee overgaan naar de verkrijger en kan de verkrijger daar dus niet op leunen. Hetzelfde geldt voor expliciete standpuntbepalingen. Op Unierechtelijk niveau is tot op heden weinig bekend over de reikwijdte van de indeplaatstreding.