III.9.3.3.4 Toetsing aan EU-recht

Artikel 137 Btw-richtlijn opent de mogelijkheid belastingplichtigen te laten opteren voor belastingheffing bij (onder meer) financiële diensten, alsmede de omvang van het keuzerecht te beperken en voorwaarden te stellen. Op het eerste gezicht lijkt daarom een beperkte optie voor belastingheffing toegestaan. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat lidstaten niettemin de fiscale neutraliteit in acht moeten nemen als zij ‘kan-bepalingen’, zoals artikel 137 Btw-richtlijn, implementeren. Daarnaast mag een beperkte optie voor belastingheffing niet een onverenigbare steunmaatregel in de zin van artikel 107 VWEU zijn.

Bij het uitoefenen van beoordelingsvrijheden uit de Btw-richtlijn dienenlidstaten volgens vaste jurisprudentie het beginsel van fiscale neutraliteit te eerbiedigen.1 Het gaat daarbij over mededingingsneutraliteit. Het is lidstaten uit dat oogpunt niet toegestaan facultatieve bepalingen zodanig te implementeren, dat een verschillende behandeling van soortgelijke goederen of diensten ontstaat. Een mogelijke lezing van de jurisprudentie is dat Hof van Justitie verstoring van de mededingingsneutraliteit al snel aanwezig acht. Zo heeft het in zijn arrest in de zaak The Rank Group overwogen dat de soortgelijkheid van twee diensten met zich brengt dat deze met elkaar concurreren in de zin van de mededingingsneutraliteit.2 Letterlijk overweegt het Hof van Justitie:

Als deze overwegingen zeer letterlijk worden genomen, bestaat geen ruimte een optie voor belastingheffing van financiële diensten te beperken tot concernsituaties. Hoewel de ene lening de andere lening niet hoeft te zijn, is bijvoorbeeld goed denkbaar dat een externe lening vrij (soort)gelijk is aan een lening binnen concern. Die gevolgtrekking is naar mijn mening echter te ongenuanceerd. Het Hof van Justitie heeft namelijk ook diverse malen geoordeeld dat lidstaten een ruime beoordelingsmarge toekomt bij de implementatie van een optie voor belastingheffing in hun nationale wetgeving, evenals bij het stellen van beperkingen daaraan.3 Deze oordelen zijn zinledig als de verplichting bestaat soortgelijke handelingen steeds hetzelfde te behandelen. Dat verklaart dan ook dat het Hof van Justitie in zijn arresten in de zaken TNTPost UK en Pro Med Logistik heeft overwogen dat bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid rekening moet worden gehouden met de context waarin diensten worden verricht.4

Van belang is verder dat een optie voor belastingheffing van concernfinancieringsdiensten, onder de hiervoor in paragraaf 9.3.3.3 geformuleerde voorwaarden, niet of nauwelijks zal leiden tot een verschuiving van externe inkoop van financiële diensten naar inkoop binnen concern. Steun hiervoor is te vinden in de analyse van de Europese Commissie over de voorgestelde groepsrentebox in de vennootschapsbelasting (zie nader hierna).5 Verstoring van de mededingingsneutraliteit is daarom vooral een theoretische mogelijkheid.

Daarbij komt dat de optie juist verstoringen in de mededinging wegneemt die thans kunnen bestaan tussen ondernemingen die in een concern zijn georganiseerd en ondernemingen die dat niet zijn.

Een tot concernsituatie beperkte optie voor belastingheffing voor financiële diensten is in mijn visie ook geen onverenigbare steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.6 Aanleiding om daar toch op in te gaan, is dat vooral in Nederland gevestigde houdster- en concernfinancieringsentiteiten zullen profiteren van een optie voor belastingheffing voor concernfinancieringsdiensten in deWet OB 1968. Beargumenteerd kanworden dat de regeling daarom selectief is, terwijl zij een begunstiging impliceert, wordt bekostigd uit staatsmiddelen en het handelsverkeer dan wel de mededinging tussen de lidstaten mogelijk verstoort. Alle kenmerken van een steunmaatregel in de zin van artikel 107 VWEU zijn dan aanwezig. Te betwijfelen valt echter of deze argumentatie juist is. De omstandigheid dat in Nederland aan belastingheffing onderworpen ondernemingen een voordeel kunnen hebben ten opzichte van in het buitenland aan belasting onderworpen ondernemingen, is als zodanig in elk geval onvoldoende om de regeling selectief te achten.7 Verder is interessant een parallel te trekken met de ooit voorgestelde groepsrentebox voor de vennootschapsbelasting.

Door de groepsrentebox zou binnen een groep van entiteiten (lees: een concern) betaalde rente tegen een gereduceerd tarief belastbaar en aftrekbaar worden in de vennootschapsbelasting. Dit leidt bij verstrekkers van intragroep leningen tot een fiscaal voordeel dat een niet gelieerde bank, die dezelfde lening zou kunnen verstrekken, niet heeft. In de visie van de Europese Commissie is desondanks geen specifieke begunstiging aan de orde.8 Een dragend argument is dat de bank en de groepsentiteit niet in een soortgelijke positie verkeren bij het verstrekken van de lening.9 Dat volgt, aldus de Commissie, uit de centrale zeggenschap die binnen een groep bestaat over de financiering van de tot de groep behorende entiteiten.10 Die zeggenschap was een element in de definitie van een groep voor de groepsrentebox. Ook speelt een rol dat niet slechts een zeer beperkt aantal ondernemingen zou profiteren, één en ander vanwege de voorwaarden van de groepsrentebox. Dit lag anders bij het voormalige CFA-regime (regime voor concernfinancieringsactiviteiten), waarvan de voorwaarden zodanig waren, dat slechts een zeer beperkt aantal multinationale ondernemingen (87) er werkelijk toegang toe had.11

Als de Europese Commissie vasthoudt aan de benadering in de beschikking over de groepsrentebox, dan zou een tot concernsituaties beperkte optie voor belastingheffing van financiële diensten ook niet selectief moeten zijn. De omstandigheid dat reguliere financiële instellingen er geen gebruik van kunnen maken, maakt de regeling immers niet selectief. Selectiviteit zie ik evenmin in de omstandigheid dat het uitoefenen van de optiemogelijkheid niet altijd gunstig is (bijvoorbeeld als maar beperkt recht op aftrek bestaat). Dat is nu eenmaal inherent aan de aard en de opzet van het btw-stelsel, waarbij verschillende voorwaarden gelden voor belastingplichtigen die belaste prestaties verrichten en voor belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten. Eén en ander sluit aan bij de visie van Terra die erop neerkomt maatregelen die passen binnen de kaders van de Btw-richtlijn geen staatssteun kunnen zijn.12