I.3.3.7.2 Het pro rata en bijkomstige financiële handelingen

Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking OB 1968 (artikel 174, lid 1, Btw-richtlijn) bepaalt dat het pro rata gelijk is aan de verhouding van de ontvangen vergoedingen voor prestaties die recht op aftrek geven tot het totaal van de ontvangen vergoedingen. Op grond van (rechtstreekse werking van) artikel 175, lid 1, Btw-richtlijn mag een ondernemer het percentage dat daaruit komt op de hogere eenheid afronden.

Bij het bepalen van het pro rata blijft een aantal elementen buiten beschouwing. Als een ondernemer, ten eerste, één of meer vaste inrichtingen in het buitenland heeft, dan blijft bij de bepaling van het pro rata van het hoofdhuis de aan de vaste inrichtingen toerekenbare omzet buiten beschouwing en vice versa.1 Dit volgt uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Le CréditLyonnais.2 In de tweede plaats blijven, op grond van artikel 14 Uitvoeringsbeschikking OB 1968, ontvangen vergoedingen voor het afstoten van bedrijfsmiddelen buiten beschouwing. In de derde plaats moet dat, op basis van artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn, ook voor enige andere categorieën ontvangen vergoedingen gelden. Voor dit onderzoek zijn met name de ontvangen vergoedingen voor bijkomstige financiële handelingen van belang. Nederland heeft artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn op dat punt weliswaar niet geheel in nationaal recht omgezet, overigens om onduidelijke redenen, maar belastingplichtigen kunnen zich niettemin beroepen op rechtstreekse werking van de richtlijnbepaling. Artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn is namelijk onvoorwaardelijk en mijns inziens ook voldoende nauwkeurig.3

Aangenomen wordt dat de (Unie)wetgever met het elimineren van opbrengsten uit, onder meer, bijkomstige financiële handelingen, het pro rata beter het werkelijke gebruik van ingekochte prestaties wil laten weergeven.4 In dit verband is van belang dat de pro-ratamethode forfaitair en daarom grofmazig is. Zij veronderstelt namelijk dat elke euro ontvangen vergoeding een evenredig gebruik van ingekochte goederen en diensten vertegenwoordigt. Dat is niet altijd waar, en soms zelfs in het bijzonder niet.5 Dit onderkent ook de Commissie in de volgende passage uit de toelichting van één van de voorstellen voor een Zesde Richtlijn:6

Hoewel de Raad en niet de Commissie, richtlijnen vaststelt, en de Zesde Richtlijn niet is aangenomen conform het betreffende voorstel, heeft het Hof van Justitie in arresten over de uitleg van artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn wel naar deze passage verwezen.7 Dat duidt erop dat de toelichting van betekenis is voor de interpretatie van deze bepaling (zie ook par. 1.6.6).

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie, en in het bijzonder het arrest in de zaak EDM, valt concreet op te maken dat bijkomstige handelingen zich kenmerken door een zeer beperkt gebruik van ingekochte goederen en diensten.8 Dat is goed verklaarbaar in het licht van de hiervoor vermelde doelstelling van artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn. Voor de beoordeling van het zeer beperkte gebruik zijn naar mijn mening alleen goederen en diensten van belang waarvan de kosten tot de algemene kosten behoren en waarvoor omzetbelasting is betaald. Anders zou het verstrekken van een lening al niet bijkomstig zijn, omdat, bijvoorbeeld, de ondernemer omvangrijke (rente)kosten heeft gemaakt voor het inlenen van geld, terwijl daarvoor geen omzetbelasting verschuldigd is die kan worden afgetrokken. Een aanwijzing voor de afwezigheid van bijkomstigheid kan verder het relatieve aandeel van de betreffende handelingen in de totale omzet zijn, zo volgt ook uit het arrest in de zaak EDM. Verkrijgt een ondernemer uit het verlenen van krediet, bijvoorbeeld, het merendeel van zijn omzet, dan zijn omstandigheden denkbaar dat het nog altijd bijkomstig is, maar dan heeft hij kennelijk de schijn tegen.9

Het is de vraag of ook het meer dan incidenteel verrichten van handelingen aan de bijkomstigheid van die handelingen in de weg kan staan. Daarvoor pleit de hiervoor geciteerde passage uit de toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn. In die passage refereert de Commissie immers aan ‘slechts incidenteel uitgevoerde handelingen’. Het is evenwel verdedigbaar dat aan deze referte geen betekenis toekomt, omdat de uiteindelijk in de Zesde Richtlijn opgenomen bepaling afwijkt van de in het voorstel opgenomen bepaling. In de definitieve tekst ontbreekt namelijk de bijzin die het begrip ‘bijkomstige handelingen’ in het voorstel nog beperkte, te weten: ‘tenzij deze handelingen behoren tot een bedrijfswerkzaamheid die de belastingplichtige regelmatig uitoefent’. Vanwege het ontbreken van deze bijzin kan worden betoogd dat de Uniewetgever het begrip ‘bijkomstige handelingen’ niet heeft willen beperken tot incidenteel verrichte handelingen.

De jurisprudentie van het Hof van Justitie geeft vooralsnog geen definitief antwoord op de vraag of regelmaat en bijkomstigheid elkaar uitsluiten. Het Hof van Justitie lijkt enerzijds in zijn arresten in de zaken Nordania Finans en NCCConstruction een uitsluiting voor te staan door te verwijzen naar de toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn. Ook acht het de regelmatige verkoop van auto’s na afloop van een leasecontract door een leasemaatschappij en het regelmatig verkopen van voor eigen rekening opgetrokken gebouwen niet bijkomstig, maar onderdeel van de ‘gewone activiteit’ van de betrokken belastingplichtige.10 Anderzijds betreffen de overwegingen in beide arresten specifieke casus en kan worden betwijfeld hoe algemeen de strekking daarvan is. Van een geheel andere orde is, bijvoorbeeld, een vennootschap die een handelsonderneming drijft en met enige regelmaat tijdelijk overtollige kasmiddelen in deposito geeft of binnen een groep een lening aantrekt en verstrekt. Hoewel niet incidenteel, zijn dit typisch situaties waarin substantiële vergoedingen worden ontvangen voor vrijgestelde diensten, terwijl het gebruik van ingekochte goederen en diensten voor die diensten doorgaans zeer gering is. De al genoemde doelstelling van het uitsluiten van vergoedingen voor bijkomstige handelingen van de berekening van het pro rata, namelijk het voorkomen van vertekeningen van het pro rata, is een argument om bij uitstek in deze situaties bijkomstige handelingen aan te nemen.

Van bijkomstigheid is volgens het Hof van Justitie echter hoe dan ook geen sprake als prestaties een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een belastbare activiteit vormen.11 Dit is een zeer belangrijke beperking van het toepassingsbereik van artikel 174, lid 2, Btw-richtlijn bij financiële prestaties (zie nader par. 3.4). Financiële handelingen die niet in samenhang met andere werkzaamheden één economische activiteit vormen, maar die op zichzelf staan, kunnen naar mijn mening evenmin bijkomstig zijn. Die vormen namelijk noodzakelijk een doel op zich.