8.6 Juridische fusie en splitsing

Over de btw-gevolgen van de juridische fusie- en splitsing is tot op heden weinig zeker gezien het gebrek aan een duidelijke regeling in de Btw-richtlijn of rechtspraak op dit punt. Hoewel de vermogensovergang onder algemene titel op zichzelf kan worden aangemerkt als een levering of dienst in de zin van de btw, zal aan heffing in beginsel niet worden toegekomen door het ontbreken van een bezwarende titel. Op het niveau van de verdwijnende vennootschap vindt de juridische fusie of splitsing immers plaats om niet, terwijl de verstrekking van aandelen en een eventuele contante bijbetaling op het niveau van de aandeelhouder niet kan worden geacht in een dusdanig rechtstreeks verband te staan met de vermogensovergang, dat die kan worden gezien als de vergoeding voor die levering of dienst. De tegenprestatie die de aandeelhouder ontvangt vloeit voort uit de loutere eigendom van aandelen in de verdwijnende vennootschap.

Wel bestaat een theoretische mogelijkheid dat de vermogensovergang onder algemene titel ingevolge een juridische fusie of splitsing wordt aangemerkt als een verstrekking om niet voor bedrijfsdoeleinden, die op grond van artikel 16 Btw-richtlijn tot een fictief belastbaar feit leidt. Een dergelijke toepassing is naar mijn idee in strijd met doel en strekking van de regeling en het rechtskarakter van de btw, maar is niet geheel uitgesloten op basis van het arrest Kuwait Petroleum. Hetzelfde resultaat zou kunnen worden bereikt door toepassing van artikel 18 onderdeel c Btw-richtlijn. Daarvan zijn overgangen die onder de reikwijdte van artikel 19 Btw-richtlijn vallen evenwel uitgesloten.

Het feit dat de juridische fusie slechts in uitzonderlijke omstandigheden tot btw-heffing kan leiden betekent niet dat toepassing van de geruisloze overgang zinloos is. Die toepassing biedt immers duidelijkheid over de fiscale indeplaatstreding. Die duidelijkheid is met name van belang voor het overnemen van herzieningstermijnen. Daarbij zij opgemerkt dat de vermogensovergang onder algemene titel in tegenstelling tot toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn, leidt tot indeplaatstreding van de verkrijgende vennootschap in de civielrechtelijke positie van de verdwijnende vennootschap. Als gevolg daarvan gaan bijvoorbeeld afspraken met de belastingdienst van rechtswege mee over naar de verkrijgende vennootschap. Dit geldt ook voor belastingschulden die zijn ontstaan bij de verdwijnende vennootschap vóór de juridische fusie.

Een vermogensovergang ingevolge een juridische fusie kan op zichzelf in veel gevallen aan de voorwaarden voor toepassing van de geruisloze overgang voldoen. Dit vloeit voort uit het feit dat indien de verdwijnende vennootschap belastingplichtige is deze belastingplicht moet worden geacht over te gaan op de verkrijgende vennootschap die immers in de plaats treedt van de verdwijnende vennootschap. Toepassing van de geruisloze overgang staat evenwel niet vast, aangezien steeds voldaan moet worden aan het voortzettings- en niet-liquidatievereiste. Daarnaast zijn beperkingen mogelijk op het alomvattende karakter van de overgang op basis van rechtshandeling, statuut of wet. In voorkomend geval kunnen deze leiden tot de conclusie dat hetgeen overgaat niet tezamen een onderneming vormt, ofwel niet kan worden voortgezet. Ook zijn beperkingen denkbaar doordat de verdwijnende vennootschap anticipeert op de versmelting, en met het oog hierop handelingen of rechtsbetrekkingen afstoot of beëindigt. Er bestaat een kleine kans dat dit ertoe leidt dat niet (langer) wordt voldaan aan de criteria van het arrest Zita Modes.

Met betrekking tot de juridische splitsing geldt dat toepassing van de geruisloze overgang minder voor de hand ligt. Immers, het is bij zuivere splitsing of afsplitsing op voorhand aanzienlijk onzekerder dat sprake zal zijn van een samenstel aan lichamelijke en onlichamelijke zaken dat tezamen volstaat om een autonome economische activiteit voort te zetten. In elk afzonderlijk geval zal hiervoor moeten worden getoetst aan de criteria van het arrest Zita Modes.

Voor zover de geruisloze overgang van toepassing is op de juridische splitsing bestaat duidelijkheid over de fiscale indeplaatstreding. Zoals in verband met de juridische fusie reeds aangegeven is dit met name van belang voor het doorlopen van herzieningstermijnen. Omdat de toepassing van de geruisloze overgang in het bijzonder bij de juridische (af)splitsing hoogst onzeker is, heb ik aanbevolen om, in het belang van de materiële rechtszekerheid, in Nederland artikel 8 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 aan te passen, waardoor de indeplaatstreding van toepassing is op iedere vermogensovergang ingevolge een juridische fusie of splitsing, niettegenstaande de toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn.