8.7 Conclusie met betrekking tot materiële rechtszekerheid

De materiële rechtszekerheid, als uitvloeisel van het legaliteitsbeginsel, vereist dat het recht kenbaar is voor belastingplichtigen. De materiële rechtszekerheid is daarmee te zien als een minimumeis voor wenselijk recht. Als zodanig heb ik de materiële rechtszekerheid genoemd in hoofdstuk 2 als buitenschil van het eigenlijke toetsingskader. Ook heb ik vastgesteld dat onzekerheid een onvermijdelijke voorwaarde is voor een rechtsnorm die zijn invulling krijgt in het dynamische ervaringsleven van het recht.

Geconcludeerd moet evenwel worden dat deze bodemeis een niet onbelangrijke rol speelt in de bevindingen van mijn onderzoek. Ik heb in dit verband geconcludeerd dat aan deze bodemeis niet steeds wordt voldaan. Dit wordt ten dele veroorzaakt door een gebrek aan een gedetailleerde regeling in de Btw-richtlijn, als gevolg waarvan het veelal aan het Hof van Justitie is het positieve recht in te vullen. Met name van dit positieve recht dat wordt gevonden in de rechtspraak van het Hof van Justitie kan niet steeds worden gezegd dat het de kenbaarheid en voorzienbaarheid van het btw-recht voor justitiabelen vergroot. Het is van belang om hierbij vast te stellen dat rechtsonzekerheid in dit verband voortkomt uit de harmonisatie van de btw.

Als voorbeelden van elementen van het positieve recht die naar mijn overtuiging niet voldoen aan de bodemeis van de materiële rechtszekerheid zijn hier te noemen het arrest AB SKF, in algemene zin. Het daarin aan de orde komende verlengstukcriterium is een vaag medicijn voor onduidelijke klachten dat onnauwkeurig wordt toegediend. Als zodanig leidt dit vooralsnog niet tot rechtszekerheid over de relatie tussen btw en aandelen, en meer in het algemeen de grenzen van de belastingplicht ten opzichte van de kapitaalsfeer. De suggestie van het Hof van Justitie dat op basis van het fiscale neutraliteitsbeginsel in voorkomend geval aftrek mogelijk moet zijn voor btw die drukt op kosten die zijn gemaakt met het oog op vrijgestelde handelingen leidt eveneens tot rechtsonzekerheid. Ook de onduidelijkheid die het Hof van Justitie heeft laten ontstaan door het arrest Christel Schriever over de wijze waarop moet worden vastgesteld of sprake is van een algemeenheid van goederen moet hier worden vermeld.

Het is echter van belang te concluderen dat het Hof van Justitie veelal recht doet aan de vereiste van materiële rechtszekerheid door haar stap-voor-staprechtspraak die leidt tot prudent bouwen aan Unierechtelijke normen. Dit bouwen is nooit af, waardoor onzekerheid onontkoombaar is en niet per definitie schadelijk is voor de voorzienbaarheid van het belastingrecht voor justitiabelen. De genoemde voorbeelden van schending van de materiële rechtszekerheid ontstaan evenwel voornamelijk doordat het Hof van Justitie in die gevallen te weinig onderscheid maakt in gevallen die op feitelijke of juridische gronden ongelijk zijn.