8.4 Activa-passiva-transacties

Bij het bepalen van het toepassingsbereik van de geruisloze overgang bij activa-passiva-transacties zoek ik aansluiting bij de invulling van het Hof van Justitie in de zaken Zita Modes1 en Christel Schriever. In dit verband heb ik onderzoek gedaan naar een mogelijk verschil in beide zaken. Het Hof van Justitie lijkt in het arrest Christel Schriever te oordelen dat de verschillende zaken die in het kader van een bedrijfsoverdracht overgaan niet per definitie tezamen een onderneming hoeven te vormen, zolang de overgang maar plaatsvindt in het kader van de intentie een algemeenheid van goederen over te laten gaan. Zoals hiervoor reeds aan de orde kwam heeft een objectieve benadering van de overgang van een algemeenheid van goederen, vanuit het oogpunt van rechtszekerheid, alsmede vanuit het perspectief van de wezenlijke kenmerken van de btw, mijn voorkeur. Er is sprake van een algemeenheid van goederen indien alle zaken worden overgedragen die noodzakelijk zijn om het geheel op eigen kracht te laten functioneren als autonome economische activiteit.

Aan de hand van de criteria van het arrest Zita Modes heb ik het bereik geschetst van de regeling bij activa-passiva-transacties. Hierbij heb ik drie fases onderscheiden: de fase vóór overdracht, de fase na overdracht, en de fase van overdracht. Op basis van de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge raad kan worden geconcludeerd dat zowel vóór als na overdracht sprake moet zijn van een bundeling zaken die door één belastingplichtige wordt gebruikt voor een autonome economische activiteit omtoe te komen aan toepassing van de geruisloze overgang. Daarbij moeten de lichamelijke en onlichamelijke zaken die op zichzelf volstaan om een autonome economische activiteit voort te zetten ineens worden overgedragen. Deze Unierechtelijke uitgangspunten en de nadruk die hierbij ligt op de objectbenadering maakt dat veel jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot toepassing van artikel 37d Wet OB 1968, daterend van voor het Zita Modes-arrest, als achterhaald moet worden beschouwd. Een aantal situaties is door Hof van Justitie noch Hoge Raad beslecht, bijvoorbeeld de situatie waarin sprake is van een keten van overdragers, waarbij één of meerdere partijen een algemeenheid van goederen verkrijgen en onmiddellijk (althans, zonder zelf tot exploitatie te zijn overgegaan) weer overdragen. Of in een dergelijke situatie steeds aan de strikte voorwaarden van Zita Modes wordt voldaan is twijfelachtig, met name vanuit het oogpunt van de vereisten van voortzetting en niet-liquidatie. Ik heb evenwel onderbouwd dat het Hof van Justitie vermoedelijk vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit het doel van de regeling voorrang zal geven, indien een prejudiciële vraag met betrekking tot een ketentransactie zou worden gesteld. Dat zou ik gerechtvaardigd vinden vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit en het doel van de regeling.

Een overdracht van onlichamelijke zaken (rechten) kan binnen de reikwijdte van de geruisloze overgang vallen. In gevallen waar uitsluitend sprake is van onlichamelijke zaken betekent dit de (uitzonderlijke) eigenstandige toepassing van artikel 29 Btw-richtlijn. Voorbeelden van overgangen van louter onlichamelijke zaken die eventueel geruisloos kunnen gebeuren zijn huurrechten, verzekeringspolissen, schuldvorderingen en intellectuele eigendomsrechten. Hierbij is niet slechts van belang dat een vermogensbestanddeel wordt overgedragen dat zich leent voor exploitatie, maar dat die exploitatie ook daadwerkelijk mogelijk of reeds gematerialiseerd is. Daarbij kan naar mijn idee van belang zijn of in belangrijke mate overige randzaken noodzakelijk zijn voor exploitatie om te bepalen of sprake kan zijn van een geruisloze overgang.

De verkrijger moet de bedoeling hebben om hetgeen is overgenomen te exploiteren, althans niet onmiddellijk te vereffenen. Deze eis brengt mee dat, zelfs indien wordt uitgegaan van de objectbenadering, door de overdrager een inschatting dient de worden gemaakt van de intenties van de overnemer. Dit kan een hachelijke zaak zijn. Naar mijn idee moet dan ook zoveel mogelijk worden aangesloten bij objectieve factoren als het gaat om de toepassingsvoorwaarden van de geruisloze overgang.

Met betrekking tot de overgang van verhuurde onroerende zaken heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake kan zijn van de overgang van een algemeenheid van goederen. Ik heb onderbouwd dat naar wenselijk recht, in het bijzonder op basis van de juridische dimensie van het fiscale neutraliteitsbeginsel geen twijfel bestaat dat dit uitgangspunt eveneens geldt bij de overgang van een enkele onroerende zaak met een enkel huurcontract. Dat de activiteit van de overdragende partij (bijvoorbeeld projectontwikkelaar) in voorkomend geval afwijkt van de overnemende partij (bijvoorbeeld belegger) maakt hierin geen verschil.

In het arrest Christel Schriever is naar mijn idee ten onrechte gesuggereerd dat doorlopende diensten onderdeel kunnen zijn van een geruisloze overgang. Doel en strekking alsmede het beginsel van algemene heffing van de btw verzetten zich hiertegen. Vanuit doel en strekking van de regeling voor de geruisloze overgang acht ik het evenwel redelijk wanneer in gevallen waarin aflopende of naijlende dienstverlening met betrekking tot ontvlechting wordt verricht door de overdrager aan de verkrijger, deze dienstverlening geruisloos kan geschieden. Daarbij zou naar mijn idee moeten gelden dat die dienstverlening voor een vooraf bepaalde periode wordt verricht, en de betrokken diensten niet eveneens zouden kunnen worden verworven van een derde dienstverlener, zodat door deze uitbreiding van de geruisloze overgang geen verstoring van de concurrentieverhoudingen optreedt.